简介:关于本文可作为舞弊审计方面的大学硕士与本科毕业论文舞弊审计论文开题报告范文和职称论文论文写作参考文献下载。
【摘 要】国内外财务报告舞弊案与审计失败案件频发,对舞弊的审计已经引起国际审计理论界和实务界的极大关注,并成为一个世界性难题.在我国颁布新审计准则的背景下,本文以我国现阶段如何应用1141号审计准则认识舞弊风险入手,利用“科龙”舞弊案例来分析新审计准则的实务运用并提出解决应用问题的一些方案,以期对提高我国注册会计师执业质量,促进我国注册会计师行业的健康发展有所借鉴.
【关键词】1141号审计准则 财务报表舞弊 重大错报风险
近年来国内频繁爆发的极具震撼力的舞弊案,引发了资本市场的巨大动荡,给投资者造成巨大损失,严重危及了证券市场的健康发展.基于此背景,财政部于2006年2月15日,发布了中国注册会计师执业准则,其中《中国注册会计师执业准则第1141号———财务报表审计中对舞弊的考虑》（简称“1141号审计准则”）取代了原《独立审计具体准则第8号——一错误与舞弊》（简称“8号审计准则”）.1141号审计准则的修订充分借鉴了国际审计与鉴证理事会明晰化项目的成果,实现了与国际审计准则的趋同,其目的是要提高注册会计师执行财务报表审计时发现和揭露公司财务报表舞弊的能力.本文拟通过对财务报表舞弊典型案例“科龙电器”进行分析,详细阐述如何应用1 141号审计准则设计和实施相关审计程序,以便有效识别和防范舞弊导致的财务报表重大错报风险.
一、1141号审计准则简要介绍
1141号审计准则从舞弊的特征出发,明确界定了舞弊和错误的概念,指出错误是导致财务报表错报的非故意的行为,舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为.并不是所有的舞弊行为都会对财务报表产生重大影响.为此,1141号审计准则界定了两类与财务报表审计相关的舞弊行为.一类是对财务信息作出虚假报告,另一类是侵占资产,这两类行为都可能导致财务报表发生错报.
1141号审计准则与8号审计准则相比,有四点不同：一是询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员,以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制,以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程；二是考虑是否存在舞弊风险因素；三是考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；四是考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息.
二、科龙案例概况
科龙电器原名广东科龙电器股份有限公司,于1992年12月16日注册成立,1996年7月和1999年5月分别在香港和深圳两地上市.在2001年至2004年期间,通过一系列股权转让,广东格林柯尔持有科龙电器26.43%的股权,成为科龙电器第一大股东.广东格林柯尔的控制人顾雏军成为科龙电器的董事长.
1999年科龙电器上市的当年盈利6.43亿元,之后2000年和2001年亏损6.78亿元和15.56亿元,2002年和2003年分别盈利1.01亿元和2.02亿元,2005年4月29日,科龙电器年报报出2004年亏损6000万.10天后,科龙电器发布公告称,公司因涉嫌违反《证券法》被证监会立案调查.经中国证监会查明,科龙电器披露的2002、2003、2004年报告存在虚假记载、重大遗漏等违法事实.而这三年的报告均由德勤事务所审计,其中对2003年年报出具了无保留意见,对2002和2004年年报出具保留意见,但其内容均与虚假陈述的财务问题无关.随后,200多名股民状告科龙公司并索赔,德勤事务所作为另一被告出庭.在庭审中,德勤申诉自己在审计过程中,完全遵守了应有的审慎原则,履行了作为一个外部审计机构应尽的义务,没有查出科龙的问题最关键的原因在于当时的科龙管理层勾结第三方,蓄意舞弊.其审计底稿也显示,德勤曾对珠海德发、珠海荣佳以及相关银行进行了函证,这些外部第三方当时均出具了带法律效力的文书,证明相应的财务数据无误.但中国证监会的最终调查结果却显示,与这些公司的业务是虚假的.在2008年6月调解结案的案件中,大部分当事人因为已经从科龙处拿到了赔偿款,撤销了对德勤事务所的起诉.尽管如此,科龙电器仍然保留对德勤事务所等机构行使民事赔偿的追偿权.
三、运用1141号准则分析科龙财务舞弊案
科龙案件中最值得探讨和反思的问题是以顾雏军为代表的管理层舞弊.1141号审计准则的目的是提高注册会计师执行财务报表审计时发现和揭露公司财务报表舞弊的能力.从证监会的调查看,科龙电器案件中德勤审计失败的主要原因是审计程序不充分、不适当,未发现科龙论文范文流量表重大差错等.下面将通过运用1141号审计准则审计方法和程序,说明注册会计师应当如何设计和实施相关审计程序,以有效识别和防范科龙电器舞弊导致的财务报表重大错报风险.
1.询问程序
精心策划和蓄意实施的舞弊都很隐秘,导致重大错报的识别难度也就更大,询问程序对于注册会计师获取信息、评估舞弊风险十分有用,能使审计人员较快地发现舞弊的线索.注册会计师应当询问管理层、治理层以及内部审计人员,以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控.对管理层询问,有助于获取关于员工舞弊的相关信息,但是很难得到管理层舞弊的有用信息.对被审计单位治理层和内部的其他相关人员的询问,可以从不同角度获取信息,这些信息可在一定程度上作为管理层答复的佐证信息.
在科龙案件中,注册会计师应首先对顾雏军等管理层人员进行询问,询问的内容包含但不限于以下的内容：管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估,管理层对舞弊风险的识别和应对过程,管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况,管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况.但自2001年广东格林柯尔收购了科龙电器,董事会9名董事中除3名独立董事和1名董事外,基本为格林柯尔人,科龙就一直处于董事长顾雏军个人论文范文统治下.因此,仅对顾雏军等管理层进询问,显然是不够的,还应询问公司的法律顾问,可能有助于注册会计师获悉有关科龙公司诉讼、遵守法律法规的情况、舞弊或舞弊嫌疑、业务合作伙伴的安排和合同条款的含义等信息；询问应付账款的负责人员,了解是否将未支付的论文范文隐藏起来至下一会计期初.并根据其答复与管理层提供的信息进行验证,以确定管理层提供的信息是否存在重大不一致,是否在对某些问题进行刻意回避或遗漏.如果管理层的答复与其他信息不一致,注册会计师应当采取适当措施予以解决.
2.考虑是否存在舞弊风险因素
舞弊风险因素,是指注册会计师在了解被审计单位及其环境时识别的、可能表明存在舞弊动机或压力、机会的事项或情况,以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释.存在舞弊风险因素,并不表明发生了舞弊,但舞弊发生时通常存在舞弊风险因素.1141号审计准则根据舞弊存在时通常伴随的三种情况,将风险因素分为三类：一是实施舞弊的动机或压力；二是实施舞弊的机会；三是为舞弊行为寻找借口的能力.若同时存在上述三类风险因素,就可以合理假设存在较高的舞弊风险.
从科龙案件可以看出,科龙电器2000年和2001年连续两年亏损,分别亏损6.8亿元、14.8亿元.根据《公司法》规定,上市公司连续三年亏损,将会暂停股票上市,未在限期内扭亏为盈,将会被终止上市,在家电行业竞争激烈的情况下,想在一年的时间内弥补前两年15.6亿元的亏损并且盈利不太现实,顾雏军等管理层为了满足交易所的上市要求,存在制造虚假财务信息的动机；另一个迹象就是科龙电器2001年11月2公告显示,在股权转让前,顾雏军提早入主科龙董事会,随后2001年科龙年报曝出亏损14.8亿元,股票交易论文范文随后由5.6亿元降为3.48亿元,差额多达2.12个亿.之后签订的股权转让协议事实显示,科龙2001年的巨亏使格林柯尔少付2.12亿元的股权收购款项.这一事实充分显示了管理层尤其是顾雏军对科龙年报进行财务舞弊的强烈动机,目的通过粉饰公司盈利状况来达到谋取个人利益.
2001年股权转让协议生效后,科龙公司随即召开临时股东大会,通过新一届董事会改选会议.改选后的董事会共有9名成员,其中有5名来自格林柯尔,占董事会席位的55.56%.监事会成员共3人均来自格林柯尔,这5名董事和3名监事又同时在格林柯尔兼任董事或高级管理人员之职.独立董事在2002年至2004年任职期间,并未提出针对公司财务的强烈反对意见或质疑.由此可见,董事会由大股东操纵,顾雏军一人控制了企业的重大投资及经营决策,科龙公司独立董事和监事会独立性不强,缺乏必要的监督和约束,为管理者舞弊得以顺利实施创造了机会.
科龙董事长顾雏军一直鼓吹熊市论文范文无罪,虚假出资虽然暂时会给投资者带来利益损失,但最终结果是好的,并以此为借口编制虚假银行票证,提供虚假财务信息,频繁转移和侵占挪用资金大肆进行产业收购.
由此可见,从动机或压力、机会、借口这三方面因素对舞弊导致的财务报表重大错报风险的具体分析,就会发现科龙电器存在较高的舞弊风险.
3.实施分析程序
1 141号审计准则认为,分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价.对于发现和检查财务报表舞弊,分析程序是一种非常有效的审计方法,尤其是对销售收入舞弊、存货舞弊、论文范文舞弊审计,许多财务报表舞弊的论文范文最初缘于分析性程序中发现的线索.具有典型意义的分析是对毛利率、收入增长率、销售利润率、资产周转率等指标进行分析,来发现被审计单位的异常情况.
在分析科龙电器的财务信息时,发现以下三个可疑现象：第一,21世纪初,我国家电行业竞争日益激烈,在家电行业业绩普遍不佳的状况下,科龙电器竟能在2001年仅有3.34%的增长率的情况下,在2002年飞速增长26.44%.此后,就一直保持高速增长.第二,科龙电器销售毛利率虽有起伏,但变化不大,始终保持一定水平的利润率,却在2000年和2001年分别亏损6.78亿元和15.56亿元,由表1可知,其产生巨大亏损的原因是高达14.65亿元和22.05亿元的论文范文.第三,科龙电器在保持较高的销售毛利率和盈利的情况下,论文范文流量增长率竟是负数,并且连续几个会计年度经营活动论文范文流量均落后净利润,尤其是2003年在主营业务收入增长率达到26.44%的情况下,论文范文流量与2002年相比不增反而减少396.46%,减少额为57.41亿元.从这三个异常现象中可以看出,科龙电器的收入、论文范文和论文范文流量属于重大错报风险集中领域,是审计的重点领域.结合上面分析科龙电器舞弊风险因素的结论,可以得出科龙电器存在舞弊风险,按1141号审计准则规定,舞弊属于“特别风险”,应进一步实施审计程序.
分析程序析本身不是证据,只是表明进一步调查的方向.因此,在识别舞弊时,注册会计师应该将分析程序的结果和审计中获得的其他信息一起考虑.
4.考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息
1141号审计准则第四十六条规定,注册会计师应当考虑了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息,分析这些信息是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险.其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的信息.这一程序应当结合公司在询问、考察舞弊风险因素和分析程序的实施中的相关表现,以及相关专家的意见,在审计小组内部讨论的基础上完成.
2001年,科龙电器一子公司在未获得股东大会批准情况下,为其主要股东容声集团有限公司的债务提供23000万元的债务担保.该项债务最终被强制执行,并导致科龙电器需要为容声集团偿还约21100万元的债务.这事项在一定程度上证实了科龙电器的治理层形同虚设,监事会也没有起到监督作用.
科龙电器舞弊的显著特点是,通过频繁与关联方交易、伪造销售合同、虚论文范文专用论文范文、和银行等外部第三方串通等手段编制虚假财务报表.这种论文范文仅通过账账核对、账证核对以及证证核对是无法查出的,甚至控制测试也会部分失效.德勤的审计人员在识别和评估舞弊导致的重大错报风险时,低估舞弊风险、对发现的舞弊信息没有引起足够的重视；没有采用分析性程序,不能确定异常或错报的领域,没有采取具有针对性的审计程序,从而导致了审计失败.
中国证监会对科龙电器涉嫌证券违法违规案件调查报告认为：科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段编造虚假财务报告,2003年年度报告论文范文流量表披露存在重大虚假记载,2002年至2004年未披露与关联方共同投资、购买商品等关联交易事项.由此看出,应用1141号审计准则的分析结果与中国证监会的调查结果基本一致,也证明了如果有效执行新准则,能够合理评估和控制由舞弊导致的重大错报风险,提高审计效果和效率.
四、1141号审计准则执行中可能遇到的问题及对策
1.我国实务中舞弊风险分析方法运用不充分,需培养注册会计师分析能力
在运用1141号审计准则分析评估舞弊导致的重大错报风险时,分析程序起着极其重要的作用.在实务中,审计人员一般都是利用报表未审数与以前年度审定数作简单的比较,以及计算几个综合性的财务比率,这种分析方法仅能发现一些表面的异常事项,当被审计单位蓄意舞弊、相关机构精心配合时,审计人员要发现虚假财务报表就很难.这需要培养注册会计师对被审计单位企业及其环境的识别能力,以及时间序列分析、回归分析等需要统计学基础综合分析能力,才能有效地应用1141号审计准则,从而降低财务报告舞弊风险.
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2.注册会计师综合知识体系不完整
目前我国从事审计业务的注册会计师主要有两类：一类是刚从事审计业务的年轻注册会计师,他们不仅掌握审计和会计相关知识,而且熟悉战略管理、业绩评价、营销分析、金融分析等一切与公司运作相关的知识和信息系统,但是缺乏实际操作经验,进行独立职业判断的能力有待加强,难以在实际工作中时刻保持“职业怀疑”；另一类则是年纪较大,审计经验丰富的注册会计师,他们具有一定的职业怀疑和职业判断力,但是缺乏运用和掌握现代管理信息系统的相关知识.既有丰富的执业经验和较强的职业判断能力,同时又拥有完整的行业知识体系,并能熟练应用信息系统的复合型高素质的注册会计师却很少.这种复合型高素质人才的缺乏,已经成为我国按新准则要求执业的最大障碍.因此,当务之急,就是由行业协会建立“风险资源库”储存各个行业的基本审计风险点和具有典型性的审计案例,向注册会计师提供实时查询,有利于提高审计人员审计工作中的专业判断能力,同时也可以作为培训中的辅助资料,有助于注册会计师对1141号审计准则的理解和运用.
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[5]杨燕青、洪其华：德勤全球CEO白礼德回应称科龙事件是串通舞弊[N]．第一财经日报,2006-04-24．
（责任编辑：李文斐）
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舞弊审计案例引用文献:
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