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（四川师范大学商学院2010级会计电算化专业,四川 成都 610101）
摘 要：以企业合并财务报表为基础,真实、全面地反映企业集团整体的经营情况和财务状况至关重要.文章通过对企业合并的相关概念和财务报表编制理论的阐述以及新会计准则下企业合并所涉及的部分规定的变化,提出了一些建议,希望能为企业合并会计中相关问题的研究提供一些参考.
关键词：企业合并；合并理论；合并范围；财务报表
中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1009-2374（2013）12-0148-03
1. 企业合并的发生及意义
自从企业作为一种经济实体产生以来,企业之间的合并就一直延续着,不曾间断,随着市场发育程度的不断提高,各种制度的不断完善,掀起了一次又一次的企业合并浪潮.企业合并的意义在于：合并能够有效地消除企业亏损,合并有利于调整产业经济结构.
2. 企业合并会计报表的相关概念及特点
2.1 企业合并的涵义
企业合并是指两个或两个以上各自独立的企业的联合起来,或是一个企业经过购买权益性资产、证券、签订协议,抑或以其他方式获得另一个企业的控制权的行为方式.企业合并是指吸收合并、新设合并、控股合并三种
方式.
所谓吸收合并,主要指两个或以上的公司合并后,其中一个公司吸收其他公司而继续存在,而剩余公司主体资格同时消灭的合并公司.新设合并,是指两个或以上企业合并组成一个全新的企业.合并以后原来的企业不复存在,同时它们所拥有的财产全部转入新企业的名下.企业主体依然是一个,不涉及合并财务报表的问题.控股合并,是指合并方（或购买方）通过支付论文范文、发行股票或债券的方式取得对被合并方（或被购买方）的控制权,被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资的合并方式.相比新设合并和吸收合并不同,在控股合并下,控股企业与被控股企业各自的法人资格仍然存在,都是独立的法律主体,从事各自的生产经营活动,自身的会计报表分别编制.不过因为它们之间存在控股关系,在财务决策和生产经营上合并企业会对被合并企业产生有效管理控制.所以,从产生的经济意义上来讲,控股企业与被控股企业际上已成为合二为一的整体,为了反映这一整体的经营成果和财务状况,必须要编制一套财务报表以示合并制度化.
2.2 企业合并财务报表
企业合并财务报表是有总公司编制的,将总公司及其子公司形成的公司集团作为一个会计主体,以子公司的个体财务报表为基础编制的反应总公司论文范文流量、经营成果和财务状况的报表.
2.2.1 合并报表具有以下特点：（1）合并财务报表反映的是总公司的论文范文流量、经营成果及财务状况；（2）合并财务报表的编制主体是母公司；（3）合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；（4）合并财务报表的编制遵循特定的方法——合并工作底稿法.
2.2.2 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并论文范文流量表、合并所有者权益变动表、附注.
2.2.3 合并财务报表的分类：（1）按编制时间和目的不同进行分类：股权取得日合并报表、股权取得日后合并报表；（2）按反映的具体内容不同进行分类：合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并论文范文流
量表.
虽然合并报表反映的是集团企业内部和外部的财务情况,可是依然存在一些局限性：企业合并报表反映的是企业集团整体的信息质量,但是不能反映集团内部各法律主体的经营状况和财务状况.
3. 企业合并会计报表的合并范围
3.1 合并范围的相关概念
企业编制合并会计报表时,根据《合并会计报表暂行规定》（简称《暂行规定》）,应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围：
合营企业:企业合并购买法
3.1.1 总公司拥有多数（通常超过50％）有主导权的权益性资本的被投资企业,分三种情况：母公司直接拥有被投资企业的多数权益性资本、母公司间接拥有被投资企业的多数权益性资本、总公司直接以或间接的方法有效控制被投资企业的多数有价性资本.
3.1.2 总公司如果不持有被投资企业过半数以上的有价性资本,但是若满足以下四个条件,依然纳入合并范畴：（1）公司通过与被投资企业的相关投资者之间的协议持有该被投资企业百分之五十以上有表决权的股权；（2）根据协议或章程有权控制企业的经营和财务决策；（3）有权力任免董事会等相关权利机构的大多数成员；（4）在董事会或相当于权利机构会议上有百分之五十以上表决权,即实际掌握了该被投资企业的控制权.
3.2 完善合并报表范围提出建议
从上述的文字中可以知道,是否将企业纳入合并报表范围主要是依据“控制”这一词语.然而对于控制的定义是一个企业能够对另一个企业的进行管理,并可以参与内部经营的决策,同时享受另一企业的收益.但是,新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准.从而建议从实质上确定控制的定义和标准,
4. 企业会计报表的编制理论
4.1 如今流行的三种会计报表理论
在编制会计报表时,最流行的三种会计报表理论是：所有权理论、母公司理论、实体理论.
所有权理论,是指母公司在其他公司拥有一定比例的所有权,表明两者之间是拥有与被拥有的关系,而不是控制和被控制关系,缺乏实质性的经济意义,也有悖于“实质重于形式”的原则.同时,对因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉,按母公司的持股比例合并及摊销,从而采用了双重计价.
关于母公司理论,并没有一个全面、准确的定义,它融合了所有权理论和实体理论两方优点.该理论表明：合并财务报表是母公司报表的延伸,其主要编报目的是从总公司股东的利益出发,为总公司股东的权把关.
实体理论,是指总分公司从经济实质上说是独立的个体,合并财务报表应从整个企公司的角度出发并为全体投资人（包括控股投资论文范文少数投资人）的利益服务.因此,合并净收益应属于公司全部投资人的受益,要在多数投资论文范文少数投资人之间进行利益分配.
4.2 我国现阶段采用的合并报表理论
在三种合并财务报表理论中,实体理论是最具有理论依据的,最能满足企业集团编制合并报表的目的,也最能适合当前国内外股份有限公司股权结构的新变化,因此,在我国合并财务报表理论的选择上,我们更倾向于实体理论.
5. 新会计准则下企业合并会计表的变化
5.1 合并范围的改变
新会计准则规定：“总公司应当将其全部子公司纳入合并报表的合并范畴.”“总公司控制的相关主体也应纳入合并财务报表的合并范畴.”从而使得财务报表是对总公司和子公司所构成的企业集团的经营成果和财务状况的真实反应.
5.2 少数股东权益的确认与计量
旧规定中指出：子公司所有者权益下各项目不应成为总公司过量拥有数额,应作为少数股东资产,单独列示；少数股东损益应在合并利润表中的少数股东损益项目中,单独列示.
5.3 取消了合并价差,增加了商誉
旧规定下：在股权取得日既不确认账面净资产增加或减少,也不确定商誉,而是将购买成本与母公司所占子公司净资产的份额的差额作为合并价差.如今,新准则明确指出：（1）对于同一控制下的企业合并,应将合并成本与母公司所占子公司净资产的份额的差额调整资本公积、盈余公积和未分配利润；（2）对于非同一控制下的企业合并,如果合并成本大于所占子公司所有者权益的份额,其差额计入商誉,如果合并成本小于所占子公司所有者权益的份额,其差额做营业外收入处理.同时要在会计报表附注中予以说明.
6. 意见
给企业合并财务报表问题规范,不只是关系着企业财务报表的信息品质,还影响着投资者的投资信任度,更关系到资本市场的健康发展成长.因此,在完善相关会计制度、会计准则等规章制度的同时,还要加大主管政府部门的监管职能.
6.1 加强合并财务报表的信息公示
规范的会计信息公示是有效市场不可或缺的,应以财政部门为主导,充分考虑、业、会计师事务所、证券监管部门等机构的合理化建议,尽快完善现行会计信息公示制度,并适当出台市场所急需的、新的规范性法规.
6.2 规范企业合并类型的决择
企业合并的会计方法选用一直是会计学界饱受争议的话题.我国新会计准则因为到我国的制度背景基于“主导”划分合并类型并且留下了权益结合办法,但是,“同一撑控”、“非同一撑控”更多体现在表面,在实物运用中并不能得到利用.因此,在下一步准则完善中,购买法和权益结合法的使用应充分体现“排他关系”.
6.3 合并财务报表中的合并范畴问题
新会计准则中合并财务报表的合并范围确定,依据于会计准则中相关“撑控”的规定.因此,在进一步完善法则中,可以对“撑控”从多角度进一步的详细化,特别是要将非暂时性控制作充分的说明.同时,当期出售、购买等原因导致造成企业将持股比例低于50%或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的,不但要在在财务报表备注中公示合并范畴的变更原因,还要在备注中公示对被投资单位形成撑控或未形成撑控的实际标准.
6.4 对新会计准则中部分措辞提出建议
仔细阅读了新会计准则中关于合并范围的相关规定,大多是对“企业”、“公司”的限定,而忽略了“实体”这一概念.因为目前在我国有许多的非企业实体的出现,随着世界的发展,这一部分的实体会越来越多,所以需要对它们也进行限定,将会计准则中的一些措辞加以修改,会使得合并财务报表更加完美.
7. 结语
本文以企业合并的产生及意义开篇,让大家对企业合并会计问题有了初步的认识；然后通过对企业合并中相关概念和企业合并报表的编制理论的叙述,并论述了我国目前所倾向的合并报表编制理论,进一步加深了大家对企业合并的印象；接着对新会计准则中一些规定的修改加以说明,与旧规论文范文了比较；最后针对上述的部分问题,提出了小小的建议.
以上只是对企业合并会计中涉及的部分问题的研究,还有许多领域值得去探索和发现,我会继续努力争取从更多的方面去探究它的奥妙,为我国企业合并的活动献出绵薄之力.
（责任编辑：周 琼）
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合营企业引用文献:
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[2] 企业合并会计期刊文章参考文献 企业合并会计论文参考文献数量是多少
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