《如何防范企业吸收合并中的税务风险》
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摘 要：近年来,我国不断深入推进供给侧结构性改革,大量大型企业通过吸收合并的形式不断整合资源,提升资源配置效率,在实务操作中企业往往只关注合并过程中是否享受特殊性重组免税政策,却容易忽视吸收合并过程中涉及的其他税务风险.本文将剖析公司吸收合并的流程,通过实际案例分析存在的涉税风险,对在并购过程中各个环节企业容易忽略而破坏性强的企业涉税风险点进行综合分析,提出相应的建议规避税务风险.
关键词：吸收合并;税务风险
吸收合并是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业,其中吸收方存续,被吸收公司解散.相比需要注销两个公司后再成立新公司,耗时长、过程繁琐的新设合并,一般较多采用简单快捷的吸收合并方式.通过企业吸收合并,可以有利于企业内外资源的整合,充分发挥规模效应和协同效应.
近年来,我国企业并购重组步伐加快,其中,作为合并成本中的隐形成本的税收因素经常被人们忽视,吸收合并中涉及增值税留抵抵扣、被吸收企业所得税亏损继承、税收优惠继承、特殊性重组、房产税、印花税、注销、变更税务登记以及后续报表合并等的涉税处理等.因此,是否有效防范税务风险关系到企业合并效益,也决定企业吸收合并的效率及成功与否.其中,针对吸收合并中税务事项的处理,2018年发布的《企业重组改制税收政策文件汇编》较全面地总结了相关税务政策,为企业吸收合并税务事项有明确的规定.因此,结合目前税法规定,本文剖析企业吸收合并的过程,关注其他的隐形的税务风险,为企业提高吸收合并的效益,避免遭受不必要的损失具有一定借鉴意义.
一、案例背景及介绍
为深入推进供给侧结构性改革,提高企业规模实力.A集团与B集团合并重组,采取吸收合并形式,A集团公司于2017年6月更名为C集团公司,作为重组后的母公司,吸收合并B公司.C集团公司因此次重组,承继取得B集团公司直接及间接持有的40%的股份.C集团公司和B集团签署了《合并协议》,根据合并协议,两家公司合并后,B集团将注销,C集团作为合并后公司继续存续.自合并交割日起,B集团的全部资产、负债、业务、人员、合同、资质及其他一切权利与义务由C集团承继及承接.
合并前原B集团目前汇总纳税范围分公司5家.合并后A集团要求原B集团下属公司更名为C集团下属公司的原则,分公司相应将更名为C集团的分公司.根据更名原则,合并后汇总纳税范围不变.
吸收合并是一项系统工程,涉及前期决策,法定程序,涉税处理,账务处理,资产过户,工商变更,产权变更等事项.主要流程归纳如下：（1）拟合并公司分别做出合并决议（2）合并各方编制资产负债表、财产清单（3）双方签订合并协议（4）通知债权人,公告登报（5）调账,报表合并等会议处理（6）登记机关申请登记,子公司申请注销登记,集团公司申请变更登记.
根据吸收合并有关协议,目前已经达到交割条件,C集团拟于近日合并原B集团总部账务,原B集团近日拟所有账务及业务合并至C集团进行核算,原B集团财务报表归零,原口径财务数据并入C集团的报表.产权等相关权证的变更过户待后续逐步.原B集团的未完结合同将由C集团承接,目前尚未就承接合同做主体变更或签订补充协议.
二、吸收合并过程出现的问题
根据吸收合并有关协议,目前已经达到交割条件,C集团拟于近日合并原B集团总部账务,经梳理账务合并环节有关业务事项,现阶段存在以下主要涉税事项：
(一)税务注销程序及合并后企业所得税合并纳税
原B集团目前汇总纳税范围分公司5家.根据C集团要求原B集团下属公司更名为C集团下属公司的原则,分公司相应将更名为C集团的分公司.分公司的税务变更程序一般为工商变更完成后,即可根据工商变更进行税务变更.但是在实务操作中,3家企业需要原B集团总部工商注销证明,才能进行工商更名分公司.2家分公司不需要原C集团总部工商注销证明可以工商变更的分公司.B总部税务注销以所有分公司注销为前置条件,部分分公司更名以总部工商注销为前置条件,流程的相互矛盾,导致后续操作存在很大困难.由于分公司工商和税务更名需要一个过程,分公司的税务变更时点不一致,两集团并账后,将由C集团出具母公司财务报表,原B集团将不再出具.财务报表属性和税务申报通道属性不一致,这将给后续汇总纳稅申报带来困难.
应对建议：原B集团所属分支机构工商变更手续难以在同一时点完成,因此和税务局沟通,帮助企业在年度申报时如何能在过渡期满足财务报表和企业所得税汇算清缴的基数一致,且降低税务风险.其中为了规范公司合并分立登记,促进公司通过兼并重组优化产业结构,《国务院关于促进企业兼并重组的意见》（国发[2010]27号）提出以下意见,《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字[2011]226号）中第七条,支持分公司隶属关系变更.因合并而解散或者分立的公司有分公司的,应当在合并协议、分立决议或者决定中载明其分公司的处置方案.处置方案中载明分公司注销的,应当在公司合并、分立前分公司注销登记;处置方案中载明分公司归属于存续或者新设的公司的,可以按照分公司名称变更程序分公司隶属关系的变更登记.因此在吸收合并等特殊重组事项中,应该进一步明确法律规定,对重组合并过程中涉及变更登记及注销登记予以细化的规定,简化工商变更和税务变更流程,使流程清晰明确,并具有统一性和可操作性,防止流程互相矛盾.另一方面,财务人员应积极与主管税务机关沟通,争取对分公司进行税务变更登记,直接在税务关系上隶属于合并后总公司.
(二)税前扣除事项
两集团并账后,原B集团未完结的合同将由C集团承接和结算,在合同主体未做变更后续可能存在如下情况：
1.原B集团作为接收方
（1）合同与抬头保持一致,原B集团抬头的,在C集团入账,是否可以税前扣除（主要为服务合同和融资合同）.
（2）合同与抬头不一致,合同主体为原B集团,现抬头为C集团,在C集团入账,是否可以税前扣除.
2.原B集团作为开具方
B集团作为开具方,原应由B集团开具的将由C集团开具,合同主体与开具方不一致,接收方是否可以税前扣除.
3.合并后缴纳税款
两集团并账后,如后续产权过户涉及纳税或其他补税情这况,由于原B集团账务合并至C集团,资金需要C集团提供,并以原B集团税号及纳税,载有原B集团的税票可否在C集团税前扣除.
应对建议：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第四条规定税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则.真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力.根据国家税务总局2018年28号公告规定,以上事项取得的扣税凭证符合真实性,合法性,关联性选择,因此可以在企业所得税税前扣除.
(三)企业吸收合并增值税如何缴纳
应对建议：国家税务总局公告2011年第13号中明确指出,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税.根据国家税务总局公告2011年第13号中的规定,在合并方案中,若将资产与负债分离,买方只接受优良资产,则不适用于该政策,属于增值税应税范围.另外,企业并购重组中往往涉及人员的合并,若合并方案中无劳动力的转让,只涉及资产及负债的转让,也无法享受该项政策.因此合并方应充分考虑人员问题.
纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的,仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定,其中货物的多次转让行为均不征收增值税.资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关.（国家税务总局公告2013年第66号）
《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）规定了增值税留抵税额处理.增值税一般纳税人在资产重组过程中,将全部资产、负债和勞动力一并转让给其他增值税一般纳税人,并按程序注销税务登记的,其在注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣.因此合并后的C公司可以继承B公司的留抵事项,企业在进行合并前可对被合并企业增值税留抵税额情况进行查询,若金额相对较多,可以有效降低企业税务负担,但要在注销登记前进项抵扣转移手续,把握好时间点.
（四）C集团如何就B集团过户的跨区域房产进行申报缴纳房产税
应对建议：根据房产税条例规定,房产税由房产所在地的税务机关征收.房产不在一地的纳税人,应按房产的坐落地点,分别向房产所在地的税务机关缴纳房产税.在同一省（自治区,直辖市）管辖范围内,纳税人跨区的房产应跨区税源登记,在房产所在地进行申报缴纳.房产税纳税义务时间为自房屋权属转移,变更登记手续,房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税.因此财务人员在好产权过户等手续后,不能忽视房产税和城镇土地使用税的申报缴纳,维护新增房源和土地税源信息,进行正确申报.
三、解决对策
(一)重视吸收合并的税务风险问题,提前规划
吸收合并中被合并公司全部资产、负债、业务、人员、合同、资质及其他一切权利与义务由合并集团承继及承接,就涉及到企业所得税申报,两企业并账,房产税申报,增值税留抵事项的继承等,而这些税务事项,都离不开包括合同、财务报表,,收付款凭证在内的“证据链”的有力支撑.是否有效管理原始凭证,将对其税务处理产生直接的影响,进而影响企业的税务安排在面对税务机关调查.企业需要企业提高认识,全面、准确地把握企业吸收合并的流程,统筹考虑税务与合同、财务等环节的有机衔接,提前规划充分了解并购阶段中可能存在的风险点,企业关注吸收合并中的税务问题,不仅可以减少税务风险,降低税务成本,也为以后合并整合奠定规范化基础.
(二)把握合并中各环节时点问题,积极与税局沟通
首先吸收合并包括新登记公司,注销被合并公司,被合并分公司更名等一系列操作,在注销公司前,对下属分公司完成更名及注销工作,调动各地分公司,做好变更协调工作,取得当地税务机关理解和支持,加快流程,同时应结合具体情况进一步分析,将所有涉及事项进一步细化,由总部提供相应的操作流程,这其中需要财务部与其他业务部门深度合作.由于我国的税收法律规范体系复杂,纳税人和征税机关在理解和执行上难免会存在差异.企业应结合相关政策及以往案例,与主管税务机关进行积极有效的沟通.另一方面,在公司合并登记中会涉及各个地区、不同层级税务机关,因此国家税务部门要尽可能优化办事流程,对于特殊的重组合并事项的申报,予以纳税辅导,大力支持企业合并工作,降低税收成本.
(三)加强学习,提高人员专业素质
相关的实操人员需要提高自身业务能力,根据企业实际需求,关注并购重组相关政策及税务管理,有利于合并后企业平衡过渡,保障公司经营的连续性,提高合并的质效.在面对税收政策没有明确详细规定的,要遵循税法理念处理,比如可以参照税法的基本原则：企业所得税税前扣除凭证能够税前扣除遵循“合法性”“真实性”“关联性”等;增值税是否征收应理解增值税原理,是否具有增值税完整链条.当税法中没有明确规定的,可以查找其他法律、当规章来解释;当在税法中找不到明确规定的,可以暂按企业财务会计规定计算,并聘请第三方业务专家进行辅导,引入专业机构,并提交给税务机关裁定及判断;当与税局对涉税争议问题时,要保持与税务机关有效沟通,化解税企争议,同时,企业自身更要统筹税务事项与合同与财务等环节,通过相应证据辅佐,提供相关证明其合理性及合法性.财务人员不仅要会查税法,懂税法,更要熟悉税法,经济法和财务操作等,合理控制和防范税务风险,结合企业自身信息,保证企业吸收合并工作的顺利开展,加快合并进程.
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吸收合并和税务风险引用文献:
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