《基于作业流程的正常成本法构建》
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摘 要：伴随着不断兴起的高新技术,一些大型制造企业正从劳动密集型过渡到资本与技术密集型,成本结构的变化导致间接费用占比逐渐攀升.研究如何构建现代成本管理控制系统,既能真实反映材料与人工成本,又能合理分派间接费用,使其能够满足企业内部成本核算、分析管控、绩效考核以及定价决策的要求显得尤为重要.本文提出一种新型成本管理模式——基于作业流程的正常成本法,以提高成本核算信息的科学性、全面性及准确性.
关键词：成本管控 正常成本法 作业流程
中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2020）01（a）--03
随着市场竞争日益激烈、产品或服务需求多样化,唯有保障质量安全、资金充沛、加强成本控制及市场营销等方面,才能增强核心竞争力及市场份额.在产品质量或服务性能难分伯仲的情况下,企业更加关注如何改进成本控制管控方法,以提供准确、详尽且及时的成本信息,获取成本优势.一个完整的成本管理控制系统包括成本归集、成本计量和成本分配三方面内容.
1 成本归集
成本归集是将成本根据一定的方式汇集在一起的过程.不同类型的企业会依据企业特性选择不同的归集方式.对于每次/批生产的产品有较大差别的企业而言,如建筑业、大型设备制造业、广告公司等,会选择将成本直接归集到产品上,即分批成本法;对于大规模标准化生产的企业,如化工、石油冶炼、造纸、食品等,会选择按照部门进行归集,即分步成本法.
2 成本计量
在确定成本归集方式后,接下来就需要考虑成本计量基础,是按照实际的发生值还是根据预设的标准值进行成本计量,即分为实际成本法、标准成本法与正常成本法.
2.1 实际成本法
实际成本法要求在计量成本时直接材料、直接人工和间接制造费用均使用实际的金额,此方法能够最大程度地保证核算数据的精确性,然而其缺点显而易见.首先从数据收集时间考虑,实际已发生的费用数据只能在核算期末获得并归集,降低了成本核算及分析管控的及时性;其次对于使用成本加成定价法核定产品的企业而言,在总制造费用固定不变的情况下,其单位产品成本会因实际产能的变化而上下浮动,不利于准确评估产品或服务需求数量.
2.2 标准成本法
标准成本法形成于19世纪30年代的美国,以标准成本与成本差异呈现实际发生的成本,其包括成本标准的制定、成本差异揭示以及分析、差异的账务处理三部分.该方法有助于加强企业的生产经营计划、成本控制和业绩评估.但在实际应用中该方法要求较高的信息化及成本精细化管控;对于制造工序复杂、产品型号众多的企业,间接制造费用的分配缺乏准确性;差异高度集中在原材料、在产品、产成品、销售成本之间,分析不够透彻等.
2.3 正常成本法
结合实际成本法与标准成本法,本文提出“正常成本法”,即直接材料、直接人工根据实际发生的金额计量,同时以预估制造费用分配率来计量每批产品应分配的制造费用,形成实际发生的制造费用与分配的制造费用的差异.根据重要性原则,若费用差异金额不大,则可以直接调整当期销货成本;若费用差异金额较大,则需采用比例调整法,按照比例在“在产品”“产成品”和“销货成本”之间调整.相较于实际成本法,该方法减少了加成定价法下产品或服务核定的波动性,稳定消费者市场;相较于标准成本法,该方法保证了成本数据的相对准确性.
3 成本分配
正常成本法的重点在于如何合理地分配制造费用,其分配主要包括4个步骤：（1）预计全年间接制造费用的金额;（2）选择恰当的成本动因;（3）计算制造费用的分配率;（4）根据每批生产任务实际消耗的成本动因来分配制造费用.合理分配的关键在于如何选取成本动因,以将间接制造费用较准确地分配给每一批产品或服务.成本动因的选择主要包括以数量为基础和以作业流程为基础.
3.1 以数量为基础的成本动因
常见的以数量为基础的成本动因包括：直接人工工时、直接人工成本和机器小时.劳动密集型的企业较多使用直接人工工时,资本密集型的企业较多使用机器小时.一方面随着制造费用在所有制造成本中比重逐渐加重,对其分配结果的合理性及精确性要求很高;另一方面产量与其所耗的间接制造费用不一定成正比,若以产量为分配基础,大部分间接费用被分配给高产量的产品负担,容易造成成本信息扭曲.所以以成本与产量相关为前提,基于数量的成本动因计算出的分配率大多是缺乏一定的准确性.
3.2 以作业流程为基础的成本动因
作业成本法（Activity-Based Costing,ABC）始于20世纪30年代末40年代初,主要集中于解决如何合理地分配间接制造费用,其突破以往惯例对成本习性的划分,既可选择以数量,也可选择以经营活动为成本动因.ABC主要包括两个阶段,第一阶段根据资源消耗动因将间接制造费用归集到不同的作业库,第二阶段根据作业消耗动因再将成本分配到产品或服务中.
ABC主要通过细化成本动因的方式分配间接制造费用,分为单位级、批次级、产品维持级及设备维持级成本.每一层级分配的成本动因与分配范围因核算对象不同而有所差异.
3.3 成本动因差异分析
（1）成本核算方法不同
以数量为基础的间接费用核算方法多以业务贡献度、面积等成本动因从间接部门分配到直接作业部门,再根据直接人工、机器工时、产量比例分配到产品中.以作业流程为基础的間接费用核算方法基本思想是产品消耗作业、作业消耗资源,以作业为中间环节,将间接费用准确地归集到产品中.
（2）成本管控重点不同
在以数量为基础的分配法下,企业一般通过对比实际费用与标准分配费用查找产生差异的原因,从而提出改善措施、控制成本,使其结果与预期保持一致.以作业流程为基础的分配法更注重强调资源消耗、作业消耗的因果关系,查找效率低下的作业流程及原因,减少对客户满意度、产品使用效能不产生影响的非增值作业,实现更高效、精细化管理.
（3）成本适用周期不同
以数量为基础的分配法关注短期的成本信息,标准分配率一般情况下在年初制定,将实际成本与其进行逐月、逐季度、逐年的比较,从而不断被修正.以作业流程为基础的分配法可以贯穿整个价值链,较多用于长远的战略分析和长期决策,变动幅度不大.
4 基于作业流程的正常成本法分析
4.1 成本核算流程
基于作业流程的正常成本法构建包括两个维度,其一,直接材料、直接人工按照实际发生的金额计量;其二,基于作业流程以预估制造费用分配率来计量每批产品应分配的制造费用,进而分析实际发生的制造费用与分配的制造费用差异.流程详见图1基于作业流程的正常成本法核算流程.
4.2 成本核算评价分析
企业经营管理越来越关注成本核算与分析的准确性、及时性与相关性,进而拟定成本管控的有效措施.基于作业流程的正常成本法较准确反映了各产品所消耗的资源及人力成本,有助于指导新产品或服务定价政策及优化产品结构等.
（1）适应复杂的经济环境
随着现代企业规模不断扩大、自动化程度越来越高、生产工序及产品种类多样,间接费用占比逐渐提高,此时作业成本法应运而生.基于作业流程的正常成本法充分利用了作业成本法的优势,在间接制造费用核算和分配方面具有重要意义,适应现如今复杂的高新技术环境.
（2）相对准确、及时的成本信息
基于作业流程的正常成本法将注意力集中于制造费用的分配,明确资源消耗和作业发生的资源动因和作业动因,以作业流程为纽带,通过选择合理的作业分配标准将资源间接分配到产品或服务中.
（3）全生命周期核算
企业成本管理的重点在于区分增值作业与非增值作业及其成本,其目的在于满足顾客需要的同时有效降低成本.基于作业流程的成本分派可以从生产领域向前后拓展,向前可延伸至研究、开发作业,向后可延伸至成本,选择合理的成本动因将所耗费的资源分配到各产品或服务中,实现从产品或服务全生命周期的角度考虑成本核算和定价决策.
（4）优化产品结构
对于使用成本加成定价法核定产品或服务的企业而言,基于作业流程的正常成本法一方面保证了产品或服务定价的稳定性,另一方面为决定是否开发新产品、停产不盈利产品、优化资源分配及选择不同产品生命周期的产品定价决策提供相对准确且及时的成本信息.
（5）多维度的绩效评价
企业除了关注短期的成本管控及产品定价决策外,还应着眼长期发展,使得其战略和绩效管理与时俱进.该方法可选取以数量或经营活动为基础的成本动因,具有选择多样性,从而绩效考评可使用平衡计分卡方法,从财务业绩、顾客满意度、内部流程及学习与成长等方面进行战略层面规划和控制,实现多维度的绩效评价.
4.3 成本分配结果实例对比分析
本文选取管理会计教材中实例说明成本动因的选取对于产品毛利率的重要影响,XYZ公司生产两种产品Alfa和Beta,分别选择以数量为基础和以作业流程为基础的成本动因,其计算出Alfa产品毛利率分别为20%和7%,Beta产品毛利率分别为10%和23%,其核算路径详见表1与表2.
在单纯以数量直接人工耗时为基础的成本动因分析中,产品Alfa由于产量较低,分配的间接费用较少,即成本少计,从而造成产品Beta成本多计,毛利率较低;在以作业流程为基础的成本动因分析中,产品Alfa和Beta毛利率差异方向与前者相反,为企业决策提供相对准确、有效的数据基础.
5 结语
综上,基于作业流程的正常成本法构建一方面动态跟踪各个作业流程,实现按资源消耗动因及作业发生动因进行成本的优化配置、合理管控成本;另一方面正常成本法对于使用成本加成定价法的企业来说,能减少产品或服务浮动,稳定消费者市场.该方法实现了企业成本精细化管控,提高了全面成本管理质量,然而成本动因的选取对企业各项作业流程的规范化和信息化提出了挑战.
参考文献
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流程引用文献:
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