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张宁 北京农学院经管学院
基金项目：北京市教育委员会2009 年度社科计划面上项目《新会计准则对上市公司会计信息质量的影响研究》阶段性成果
[摘 要]本文阐述了新会计准则实施以来对上市公司盈余管理的影响,包括扩大上市公司盈余管理空间和遏制上市公司盈余管理空间的相关会计准则规定,并认为会计准则正是在与盈余管理行为的持续博弈中不断向前发展的.
[关键词]新会计准则 上市公司 盈余管理
盈余管理是在会计准则允许范围内,通过会计政策、会计方法的选择使经营者自身利益或企业价值最大化的行为.2006 年2 月15 日,财政部发布了新的企业会计准则体系,并自2007 年1 月1 日起首先在上市公司范围内实施.新会计准则与国际财务报告准则趋同,力求进一步提高会计信息的相关性和可靠性,提升会计信息质量.而另一方面,新准则的实施不可避免地对上市公司盈余管理产生影响,本文拟就此问题进行探讨.
一、扩大上市公司盈余管理空间的新会计准则相关规定
1.运用公允价值计量模式进行盈余管理
新准则拓展了公允价值的运用范围,在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、非同一控制下的企业合并、金融工具等准则中广泛引入了公允价值计量模式.毋庸置疑,公允价值如能恰当运用于上述经济业务事项中,势必会进一步提高上市公司会计信息的相关性.然而,由于我国的市场经济体系尚未完善,市场竞争不充分,公允价值在一定程度上难以取得,加之资产评估等*机构尚不够规范,资产评估失实现象屡有发生,上述因素导致上市公司在公允价值计量模式下存在较大的盈余管理操纵空间.相关实证研究以2000 一2008 年作为研究区间,以上证和深证A 股中的1591 家上市公司为样本,结果表明,新会计准则实施后,公允价值的引入导致上市公司的盈余管理行为有所增加.
2.利用资产减值进行盈余管理
判断资产是否发生减值迹象是计提减值准备的前提,虽然新准则详细列举了发生资产减值的外部和内部迹象,但实务中,企业资产减值的判断最终仍需要会计人员根据经验再结合外界因素进行主观判断,这就给企业进行盈余管理留下了空间,上市公司只要能合理解释其资产未发生减值或发生了减值,就可自行决定是否计提减值准备.同样,资产可收回金额的估计以及资产组认定的相关规定都给上市公司提供了盈余管理空间.
3.利用债务重组进行盈余管理
新债务重组准则改变了以往将因债权人让步而导致债务人被豁免或缩减的负债计入资本公积的做法,而是将其确认为债务重组利得,计入当期损益.虽然由此增加的利润需要在附注中披露,但仍为上市公司通过债务重组进行盈余管理带来机会.通过对上市公司2007 年中报分析显示,获得债务重组收益的前二十大公司中ST 公司有14 家；债务重组收益过亿的三家公司均是ST 公司.这表明ST 公司普遍利用债务重组作为盈余管理的手段以改善当期业绩.
4.利用无形资产进行盈余管理
新无形资产准则规定将企业的研究开发项目支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,其中研究阶段支出应于发生时计入当期损益,而开发阶段的支出符合条件时允许予以资本化,计入无形资产成本,然后分期摊销.但实务中,准确划分研究阶段和开发阶段的支出较为困难,无疑给上市公司留下了盈余管理的空间.此外,无形资产摊销年限、摊销方法和减值测试等都需要依据会计人员的职业判断而做出估计和预期,也给上市公司进行盈余管理提供了条件.
此外,借款论文范文资本化的范围扩大、非货币性资产交换换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益、或有事项以及投资性房地产等都不同程度存在被盈余管理者借用的新空间.
二、遏制上市公司盈余管理空间的新会计准则相关规定
新会计准则在力求与国际财务报告准则实现实质性趋同,进一步提高会计信息的相关性和可靠性等会计信息质量的同时,客观上也给盈余管理提供了一定的可借用空间；但另一方面,新准则又在可能的范围内减少了会计估计和会计政策的选择空间,在一定程度上遏制了上市公司盈余管理的空间和范围.
1.新准则适当缩小了利用资产减值准备调节盈余的空间
新准则实施前,资产减值准备被誉为企业盈余的调节器和平滑机,亏损公司会以转回资产减值进行盈余管理以避免亏损；亏损并且无法转回资产减值避免亏损的公司会以计提资产减值进行“洗大澡”,为下一年扭亏为盈做准备；盈利公司则会以资产减值进行利润平滑化的盈余管理；另一些盈利公司会以转回资产减值进行盈余管理来避免盈余下降.新准则对此进行了重大改进,采取了在长期资产存续期间只计提资产减值准备而不允许转回的做法,使资产减值这个利润的“调节器”由双向变成了单向,虽然短期资减值准备仍可以转回,但这一规定仍有效遏制了上市公司滥用减值准备进行盈余管理的空间.
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2.新准则缩小了利用合并财务报表及企业合并调节盈余的空间
一方面,新合并财务报表准则修订了合并报表的合并范围,规定母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围,对子公司的衡量标准是基于实质上的控制,对于受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受到限制的境外子公司等,只要母公司仍对其实施控制就纳入合并范围.新准则在一定程度上缩小了上市公司的盈余管理空间.上市公司难以通过降低业绩不佳的子公司的投资比例,将其分离出合并报表,也难以通过提高业绩优良的被投资单位的投资比例,将其纳入合并报表,从而人为粉饰企业集团整体的业绩.
另一方面,企业合并准则规定,同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础,而不采用公允价值.这样就避免了在有关联方关系的情况下,上市公司通过合并重组操纵公允价值,从而扭亏为盈甚至一夜暴富的现象,压缩了上市公司盈余管理的空间
3.完善了财务信息披露要求,增强了企业经常性和非经常性损益信息的透明度.
新准则完善了会计披露的要求,除财务报表列报准则外,其他相关的具体准则也规定了较为详细的披露要求.如非货币性资产交换准则规定,企业应在财务报表附注中披露换入换出资产的公允价值及确认的损益金额；债务重组准则规定,企业应在财务报表附注中披露债务重组双方的重组利得或损失的金额.此外,投资性房地产准则、关联方披露准则以及分部报告准则等具体准则均规定了较为详细的披露要求.上述披露要求增强了企业经常性和非经常性损益信息的透明度,一方面有助于财务报告使用者了解企业损益的构成、风险和报酬的主要来源,增强决策科学性,另一方面还可以有效抵消企业的损益包装的成果,使上市公司进行盈余管理时有所顾忌.
三、结语
上市公司管理层通常会出于各种动机利用会计准则的可借用空间进行盈余管理,如避免摘牌、操纵市场、提高经营者的报酬、降低债务违约的可能性以及合理避税等.而会计准则制定机构和上市公司监管部门为了有效发挥资本市场资源配置的作用,保护投资者等财务信息使用者的利益,则力图通过持续的制定和完善会计准则来规范上市公司的信息披露行为,使上市公司的报表具有更高的价值相关性和可靠性.虽然每一次会计准则的制定和完善都力求压缩甚至消除操纵会计信息的空间,但现实情况却复杂得多.这是因为,一方面,会计准则通常只能对实务进行原则性规范,而无法穷尽企业经营中的具体情形,因此,为了更好地反映企业的实际经营情况,会计准则必须允许企业管理层进行适当的职业判断,而会计职业判断的存在,决定了会计准则下盈余管理存在的必然性；另一方面,会计准则的目标使得准则制定机构在选择更好地反映企业实务的规则时,也在一定程度上不可避免的给企业管理层提供了自由裁量的空间.事实上,会计准则始终是在与盈余管理行为的持续博弈中不断向前发展的.
参考文献：
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作者简介：张宁(1967- ),女,内蒙古集宁人.硕士,北京农学院经管学院副教授,研究方向：会计理论与方法
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