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【摘要】《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新制度）已经实施了一年多的时间,但是权责发生制的理念在行政事业单位还没有得到全面贯彻落实.目前行政事业单位科研业务核算在科目应用、收入确认时点以及预算会计收入口径等方面均存在争议.文章通过对上述问题进行分析,提出了不同的见解,以期为促进行政事业单位科研业务的规范核算提供借鉴.

【关键词】科研业务核算;权责发生制;政府会计制度

【中图分类号】 F810 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）08-0057-04

一、引言

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》自发布以来,政府会计主体执行上述制度已经一年有余.通过各级财政部门的大力宣传和各个单位财务人员的努力,新旧制度平稳衔接,基于双基础、双分录、双报告的新型政府会计模式已经初步形成,财政部也陆续发布了政府会计准则制度解释第1号和第2号,这些准则制度的发布,为下一步构建政府会计主体运行成本核算体系和审计制度奠定了良好基础.

但是对于广大行政事业单位财务人员而言,新制度的理论框架是颠覆性的,长期以来形成的行政事业单位收支业务核算采用收付实现制的理念很难在短期内彻底消除,更何况新制度中的预算会计核算仍然以收付实现制作为基础,在实际工作中权责发生制的应用仅仅体现在计提折旧、坏账准备和待摊费用等方面.

本文认为,导致出现上述问题的原因有两个：首先是政府会计准则制度对相关业务的规定不够明确,广大基层财务人员习惯性地延续了以前收付实现制的做法.如对于培训业务,在报名收费时培训服务尚未开始提供,但是已经开具,按照财务人员的工作习惯以及税法的规定,应当确认收入.但是,从财务会计的角度看,培训报名时虽然完成了收费过程,但是培训服务尚未发生,因此这种收费本质上属于预收款,不应确认收入.其次是财务人员自身对权责发生制的认识不到位,尤其是对收付实现制对资产负债表和收入费用表以及政府运行成本计算的影响缺乏深入思考,如很多培训业务涉及跨年度,如果在报名收费时就确认收入,那么成本很可能出现在下一年,导致虚增单位累计盈余.本文对新制度背景下科研业务核算中存在的问题进行探讨,以期推进政府会计信息质量的提升.

二、科研业务核算的科目问题

原《事业单位会计制度》《高等学校会计制度》对各个单位发生的科研费用都直接计入“事业支出”或“科研事业支出”科目,那么政府会计准则制度中对发生的科研费用是否计入“业务活动费用”呢?2018年8月财政部发布了《关于印发高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]19号）,该规定指出：高等学校应当在新制度规定的“5001业务活动费用”科目下设置“500102科研费用”明细科目,核算高等学校开展科研及其辅助活动所发生的,能够直接计入或采用一定方法计算后计入的各项费用.2018年8月财政部发布《关于印发科学事业单位执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]23号）,该规定指出：科学事业单位应当在新制度规定的“5001业务活动费用”科目下设置“500101科研活动费用”明细科目,核算科学事业单位开展科研活动及其辅助活动所发生的各项费用.依照上述规定,高校和科学事业单位所发生的科研费用应该直接计入“业务活动费用”科目.那么这种处理是否合适呢?众所周知,“业务活动费用”是费用类科目,期末余额直接转入“累计盈余”科目.如果科研业务发生后,相关费用计入“业务活动费用”科目,那么研发成功后取得的专利就无法转入“无形资产”科目,高校和科学事业单位等相关科研机构就会出现大量的账外财产.本文认为,政府会计准则制度出台的目的之一,就是要消除旧制度存在的无法真实反映政府资产负债的现象,避免出现大量账外财产是政府会计准则制度设计的基本原则.因此,科研业务发生的相关费用不宜直接计入“业务活动费用”科目,那么应该计入哪个科目呢?

从目前高校和科学事业单位科研项目的实际情况来看,科研项目可以分为两类,一类是理工类项目,项目完成后基本上能够形成专利等科技成果,一旦转化,能够给科技成果持有人带来较大的经济效益;另一类是文科类项目,项目完成后基本上会形成一份研究报告或论文,其最大的应用价值在于促成了相关部门的决策或者有助于统一社会各界对某个事项的认识,但是这种决策或认识的统一所产生的经济效益很难进行准确计量.由于第一类项目很可能产生较大的经济利益,因此所发生的费用不宜费用化,应当予以资本化处理,而第二类项目无法直接产生经济利益,不宜资本化,应当予以费用化处理.因此本文提出两种思路：

第一种思路,不同的科研项目通过不同的科目核算,即第一类项目发生的费用直接通过“研发支出”科目核算,而第二类项目发生的科研费用直接计入“业务活动费用”科目核算.如果理工类项目属于研究项目或不满足资本化条件,期末时应将科研費用发生额从“研发支出”科目转入“业务活动费用”科目,如果满足资本化条件,则转入“无形资产”科目,从而确保专利等资产能够得到全面及时的核算和反映,有效避免账外财产的出现.这种思路最大的缺陷是单位发生的科研费用在不同的科目分别核算,不利于归类分析和统计.

第二种思路,不论是理工类还是文科类项目,全部通过“研发支出”科目核算,如果取得专利,核算方法与第一种思路相同.这种思路的优点是所有的科研项目都通过一个科目进行核算,有利于归类分析和统计,缺点是文科类项目发生的费用计入“研发支出”科目,与社会公众的认知习惯存在差异.基于会计核算的目的是为管理服务的考虑,笔者倾向于采用第二种思路.