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【摘 要】会计报表附注是财务报表的重要组成部分,是为帮助理解会计报表的内容而对报表的有关项目等所做的解释.本文选取了在我国国民经济中具有重要地位的电子元器件制造业上市公司作为行业样本,以报表附注为分析对象,详细分析无形资产项目披露的现状及存在的问题,并试图从政府监管、会计*机构和上市公司自身三个角度提出规范上市公司无形资产会计报表附注的建议,以期提高会计信息的决策有用性.
【关键词】会计报表附注；无形资产；上市公司
【作者简介】万迈,浙江论文范文大学管理学院副教授.
一、附注中无形资产项目的披露情况分析——以电子元器件制造业上市公司为例
21世纪是知识经济发展的新时代,以专有技术、创新能力、商标、品牌、管理水平、服务质量、企业文化、计算机软件等知识为基础的无形资产将是企业核心竞争能力的源泉.可见,企业之间的竞争不仅是有形资产的竞争,更主要是无形资产的竞争.鉴于此,本文将根据会计信息质量要求的特点,从市场经济发展的新情况和新要求出发,以无形资产项目为例,再结合电子元器件制造业上市公司财务报表为主要数据来源,对企业会计报表附注信息披露中存在问题进行深入、细致的剖析,找出产生问题的根源,并在此基础上,提出完善会计报表附注披露的若干建议,以达到提高会计信息质量的最终目标.
(一)我国电子元器件制造业的行业概况
在调整经济结构的大背景下,电子器件产业发展前景较为广阔.2009年4月,国务院正式出台的《电子信息产业调整和振兴规划》（简称《规划》）中,电子元器件被列入《规划》9大重点振兴领域,同时也被列入3个骨干产业.2009年,我国电子元器件销售收入达到900亿美元.2010年,我国电子元器件市场发展态势较好,无论在数量还是论文范文上都有增长,使得整个中国电子行业外部环境有所好转.2011年2月,国务院发布了《进一步鼓励软件产业和集成电路产业的若干政策》,从税收、投融资、研发、进出口、人才等方面对软件和集成电路产业进行优先扶持.
电子元器件制造业的无形资产技术含量较高.赵敏（2009） 指出无形资产呈现出明显的行业特征：以2007年为例,医药业、电子业的无形资产比重均大于5％,明显高于金属、非金属业和石油及化学等行业.这符合通常人们认为的医药、电子业的技术含量要高于金属、非金属业和石油及化学等行业.而电子元器件制造业属于电子业的主要组成部分,因此其无形资产技术含量也相对高于其他行业.
（二） 会计报表附注中无形资产披露情况分析在对报表附注研究时,本文选取了在深圳和上海证券交易所主板市场上市的31家电子元器件制造业公司的2010年合并报表附注进行了研究,总结出了以下现状及其问题.
1.所有存在无形资产项目的公司都详细披露了不同类别无形资产的“期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额”.31家样本公司中只有有研硅股（股票代码：600206） 在2010年年末和年初均不存在无形资产,没有相关信息需要披露,其他公司均按照“原价”、“累计摊销”、“账面净值”、“减值准备”、“账面价值”等分别列示了各项无形资产的“年初余额”、“本年增加”、“本年减少”、“年末余额”.以2010年末无形资产占资产总额之比数据为例,31 家公司中ST 三星（股票代码：000068） 比值最高达到9.77%,8家公司比值达到5%以上,平均水平为3.32%.
但是,其中出现的问题是无形资产项目的名称五花八门,各家公司附注中出现的无形资产名称有土地使用权、非专利技术、电脑软件、财务软件、管理软件、商标权、专利权、通讯权、专有技术、技术使用费、销售网络、房屋使用权、采矿权以及其他特许权等.出现频率最高的依次为土地使用权、各类软件、专利权和专有技术.
无形资产准则应用指南中提到“无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”.《资产评估》教科书又解：“非专利技术又称专有技术、技术秘密,是指未经公开、未申请专利的知识和技巧,主要包括设计资料、技术规范、工艺流程、材料配方、经营诀窍和图纸、数据等技术资料.”可见,就目前相对权威的规定而言,非专利技术和专有技术本身就是一回事,而且企业开发的销售网络、电脑软件、管理软件、技术使用费等应该也归属于其中,采矿权等则类似于特许权.对于这些名目繁多的无形资产项目,其实很多应该归属于同一类,目前呈现的令投资者眼花缭乱的分类无疑降低了会计信息的可比性和可理解性.
2.所有样本公司的无形资产使用寿命都有限,不存在使用寿命不确定的无形资产,但是对于使用寿命有限的估计情况披露详略不一.31家公司中有16家公司在附注中说明了无形资产使用寿命的确定方法,说法与准则类似,其中只有9家公司在定性说明外还详细披露了不同项目无形资产的摊销年限,分别说明了土地使用权、专利权等的摊销年限；其他公司对于使用寿命的估计没有做任何说明.投资者根本无法考证使用寿命的确定是否合理,也无法进行同行业类似无形资产使用寿命的可比性分析.
3.摊销方法的披露简单直接.31家样本公司中有21家公司明确说明了无形资产的摊销方法采用直线法,其他10 家公司照搬了准则中的相关表述,但是最后没有明确说明该公司采用的是否是直线法.对于摊销金额的会计处理没有一家公司说明是否全部计入当期损益还是部分计入相关资产.4.用于担保的无形资产披露不尽如人意.有约50%的研究对象即15家样本公司的若干无形资产用于了抵押贷款等,出现所有权受限的情况.准则要求披露用于担保的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况,但是其中只有2家公司按照规定说明详尽完整,其他大部分公司只是披露了用于抵押的无形资产项目的账面价值或者个别公司只是披露了该无形资产的原值.
另外,对于用于担保的无形资产的披露条款位置不完全一致,部分公司在无形资产项目说明结尾进行了披露,部分公司则在“承诺事项”中进行了说明,而且无形资产附注中很多公司并没有进行相应提示.
5.研发支出发生较少,披露方式不尽相同.准则要求上市公司披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”.就资产负债表年末数据而言,共有5家公司存在“开发支出”项目,他们在附注中均非常详细地披露了当期研究和开发支出的金额以及分别计入当期损益和无形资产项目的情况.尽管其他公司在资产负债表中不存在开发支出项目,但是也不能就认为该公司没有进行研发,因为样本公司中另有10家公司分别在无形资产项目附注最后位置或在管理论文范文项目附注中列示了“技术开发费”项目,用于说明计入当期损益的研发支出金额.
(三) 存在问题的原因
1.本文认为,无形资产会计报表附注披露不足的根本原因是无形资产的不确定性导致了信息披露的困难.不确定性是无形资产的本质特征,它对无形资产的确认、初始计量、后续计量、减值准备的计提等信息披露都有不同程度的影响,再加上部分公司无形资产会计核算对谨慎性原则的过度运用及未来经济活动的不确定性,最终导致财务会计的最终成果——会计报表所披露的无形资产信息严重不足.
2.出于保密因素的考虑,公司不愿过多披露无形资产.一般而言,公司无形资产的多少,在一定程度上代表了公司的获利能力.但是,在这个竞争激烈的市场经济环境下,披露过多无形资产,公司将面临其他企业对该无形资产的“跟进”,丧失或逐步丧失对该无形资产的独占权,从而导致公司的获利能力降低.所以,一些公司出于保密因素的考虑不愿披露某些关键性的无形资产,这也导致了无形资产的披露不足.
二、规范上市公司无形资产会计报表附注的建议
(一) 从政府监管角度
1.应进一步完善无形资产会计规则,要求企业应加强表外披露.就无形资产内部结构比例而言,2010年电子元器件制造业的土地使用权占了非常大的比重,其比重将近72%.也就是说,无形资产中几乎有3/4是土地使用权,这样的无形资产结构极其不合理.我国上市公司无形资产占总资产的比重很低,而土地使用权在无形资产中却占了大半.虽然公司所取得的土地会增值,但土地本身不具有技术含金量,并且其价值通过每年的摊销也会随之减少.因此,从本质上看,土地使用权并不是真正意义上的无形资产,而通过圈地取得的土地使用权更不是提升真正意义上无形资产价值的渠道.考虑到土地使用权的特殊性以及此信息将不利于投资者做出正确的决策,本文认为应将土地使用权从无形资产中剥离出来并单独立项进行核算较为妥当.也正如美国的Paul B·W·Miller和Paul R·Bahnson 在《高质量财务报告》一书中阐述：产生QFR（高质量财务报告） 信息最可能的途径在于提供大量的补充披露信息,以帮助财务报表使用者了解所有已确认的和未确认的无形资产.同时,应该使用这些补充披露来描述所有无形资产的来源和对未来论文范文流量的预计价值.当衡量无形资产时,不应该给出一个单独的确切数字,而应该描述可能的价值分布.因此,无形资产尤其是无形资产减值准备需要进行更加详尽的文字披露.这样,不仅可以增强信息与决策的相关性,也使得企业的获利能力及盈利的增长率更符合实际.
2.规范无形资产列示项目名称.我国资产评估准则中提到“无形资产包括专利权、专有技术、商标权、著作权、销售网络、客户关系、供应关系、人力资源、商业特许权、合同权益、土地使用权、矿业权、水域使用权、森林权益、商誉等”,这些列举名称可以作为会计法规制定者规范无形资产项目名称的参考,而且就政府而言,不同部门对于同一项资产的规范应该统一商定,多头管理、各施其政只会导致经济市场的混乱以及投资者的茫然.
3.加强执法力度.一旦发现对无形资产进行利润操纵的公司,一定要严惩不贷.监管部门应制定高额的罚款金额,超过其进行操纵获得的利润.倘若罚金不大,惩罚力度太轻,执行不力,公司将感觉不到压力,这势必严重损害了中小投资者的利益.
(二) 从会计*机构角度
委托会计*机构加强对无形资产项目的审计,保证信息披露的真实性.会计报表附注是企业财务报告中除三大基本报表以外的主要内容,通常也需要经过注册会计师的鉴证.为提高其信息披露的可信度,维护投资人的合法权益,独立于投资人与经营者二者之外的会计师事务所应客观公正地评价、确认和反映经营者业绩.虽然会计师事务所的收入来自被审企业,由经营者决定,但它的生存与发展主要受制于能否依法执业.面对投资人与经营者、法与利的矛盾冲突,会计*机构理性上应该选择客观公正地反映企业的真实情况,并根据情况出具不同意见的审计报告,做到对国家、企业和投资人负责.
(三) 从上市公司角度
经济业务的复杂和出新必然使得无形资产项目逐日增多,准则和指南也不可能罗列穷尽所有名称.上市公司应对本公司出现的不同以往的无形资产进行深入分析,从取得、持有、处置等各方面分析以使归类正确,提高会计信息的可靠性和可比性.
针对划分研究阶段和开发阶段的标准上市公司必须具体而明确.研究开发活动在不同行业和性质的单位确实表现出不一样的情况,但是对于相对较成熟的一些高新技术行业而言,明确划分研究阶段和开发阶段的标准并不是绝对不可能.研究和开发阶段在技术研究方面有很多重叠,但仍各有侧重.研究阶段强调学术和技术意义,开发阶段则强调市场价值和经济意义.如果上市公司会计和技术人员能结合专业特点、借鉴某些上市公司和国际会计准则的划分思路制定出切实可行的划分标准,同时在各年度报告中详尽披露,研发支出会计信息将更具有可用性.
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（责任编辑：杨艳军）
总结：本文是一篇关于无形资产披露论文范文，可作为相关选题参考,和写作参考文献。
无形资产引用文献:
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