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周成彦,谷雨龙
摘 要：随着我国在市场经济体制下的快速发展,传统的预算会计体系已不能与我国的经济发展相适应,我国必须进行政府会计改革.其中,拓展政府会计核算范围是政府会计改革中很重要的一部分.文章提出了拓展我国政府会计核算范围的改革设想,即有选择的引入权责发生制,拓展政府会计的核算范围,加强政府财务报告信息披露,并对三种举措提出了相关建议.
关键词：政府会计改革；政府会计核算范围；权责发生制
中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1008-4428(2015)09-66 -03
近些年来,随着我国社会主义市场经济体制的发展与完善,我国政府向着服务型政府转变,政府会计信息使用者对我国政府会计的信息质量提出了更高的要求.而我国预算会计体系的核算范围不够全面,资产、负债等会计要素的涵盖范围有待完善,一些重要的资产、负债等信息没有在政府财务报告中列示.公众需要的是能够全面反映各级政府部门的资产、负债、收入、论文范文和论文范文流等信息的政府财务报告.拓展政府会计核算范围,较完整的反映各会计要素的信息,较完整的反映出资金的流向,准确核算每个时期政府部门的资产、负债、收入和论文范文.这不仅有利于政府调控宏观经济,提高管理水平和效率,而且直观有效的数据和信息也有利于我国政府建立和实施绩效考核制度.
一、我国政府会计核算基础及存在的问题
会计核算基础分为收付实现制和权责发生制.营利性组织以权责发生制为核算基础,非营利组织以收付实现制为核算基础是一种普遍存在的认识.但是许多国外政府会计的确认基础已经转变为权责发生制,或者正在向权责发生制转变.由此可知这种认识是不恰当的,各国政府的会计实践也在改变着这种认识.
我国财政总预算会计和行政单位会计的核算基础是收付实现制,事业单位会计核算基本上采用收付实现制.核算基础方面主要存在以下三个问题：
第一,在资产方面,存在固定资产、办公用品等物资已经到库,但尚未支付资金的情况.在收付实现制下,这些物资不进行人账,造成了账面与实际情况不符的情况,不利于公共组织对资产的管理.
第二,在负债方面,存在一些由于政府担保或未决诉讼而形成的或有负债以及一些隐性负债.在收付实现制下,这些负债没有反映到预算会计的财务报表中.隐瞒了部分负债情况,会加大政府的财务风险.
第三,在成本论文范文方面,预算会计核算出的成本论文范文与实际发生的成本论文范文存在差距,其核算的客观程度较低,无法反映出当期真实的成本论文范文水平.
综上所述,收付实现制应用于政府会计存在诸多弊端,已经与现阶段的综合情况不相适应,会影响会计信息质量,不利于我国政府受托责任的履行.
二、我国政府会计核算范围及存在的问题
(一)基本建设资金核算不包含在单位预算会计中
基本建设,主要指固定资产的新建、改建、扩建工程及相关的设计勘察、施工、建筑安装等工程建设.行政和事业单位的基建资金存在两种来源：第一种是单位的自有资金,基建资金来源、使用和结余均由单位自行设定的基建会计通过基建存款专用账户进行管理核算.第二种是财政拨款,由财政部门直接划拨款项到申请部门,再由该部门划拨到各行政事业单位的基建存款专用账户中,行政事业单位需要定期向上级报送基本建设资金使用情况表.现阶段,我国行政事业单位在核算基建资金时,应用的是国有建设单位的会计制度,导致基建资金的核算与行政事业经费的核算相差甚远,整体的财务收支情况得不到准确的反映,降低了行政事业单位会计信息的完整性和准确性.
根据山西省教育厅公布的2015预算收支表可以知道,2015年预算用于教育支出813020.48万元,用于文化体育与传媒支出294.36万元,用于社会保障和就业支出62536.37万元,用于医疗卫生与计划生育支出123552.87万元.但是笔者观察到,表中并没有包含用于基本建设的资金的预算情况.
提高资金的使用效率是财务管理的目标之一,加强基建资金的管理能够提高资金的使用效率.一般来说,基建资金的数额较大,资金的来源较为广泛,合理核算基建资金是基建工程顺利实施的保证,可以减少资金的浪费,提高资金利用率,节约项目成本.
(二)对政府固定资产核算和反映的缺失
现阶段,国家财政的预决算并不反映固定资产方面的信息,行政事业单位对其所拥有的固定资产核算的结果也只能作为参考性资料.
行政事业单位的固定资产主要包括房屋建筑物、专用设备、一般设备以及其他固定资产.固定资产的核算主要是对其增加减少的及时记录,但是这一环节存在以下四个问题：第一,部分单位没有建立完整的固定资产总账和明细账,大多数行政事业单位只关注收入和支出,对固定资产则缺乏及时有效的管理,单位内部财产管理较为混乱,毁损、私自占用、丢失固定资产的现象比较严重；第二,部分单位没有对改扩建导致的固定资产价值变动进行核算与记录.第三,部分单位长期不进行固定资产的清查盘点,账实不符的情况经常出现.第四,行政事业单位不对固定资产计提折旧,导致资产负债表的资产总量虚增,对资产负债表的信息质量造成影响.
2012年6月,在宁波高新区财政局的组织下,园区所有行政事业单位完成了对本单位固定资产的核对、清理以及录入工作.全新的“行政事业单位固定资产管理系统”不久后正式上线运行.该系统对固定资产进行全方位监管,可以真正实现帐物相符.系统的正式上线运行,能够改变以前行政事业单位固定资产处理的一些不便之处,能够较为清楚的显示现有固定资产的信息,如折旧情况、使用状况等,实现了各单位对于固定资产情况的信息共享,有利于固定资产的管理.
可以看出,宁波市高新区对固定资产的核算进行了改革.新系统有利于固定资产的监管,可以保证帐物相符,但在具体实践中效果还有待进一步的观察研究.此次改革加强了对固定资产全方位的控制与监管,但是对于如何反映固定资产核算状况尚未提及.此系统作为一种内部管理系统,单位之间可以实现信息共享,但公众无法看到固定资产的核算管理情况,不利于政府受托责任的履行.
(三)没有反映日益凸显的生态成本和机会成本
随着我国经济的快速发展,政府等公共组织的成本问题日益凸显,成为一项重要的研究课题.近些年来,“三公经费”问题成为政府、专家学者以及社会公众关注的重点.但对于生态成本和机会成本问题的关注度则相对较低.最近几年的“雾霾”已经影响了我国公民的身体健康、生活质量,影响了社会经济的发展.机会成本问题与政府决策息息相关,政府决策的正确性也会对我国的经济发展造成影响.由于生态成本和机会成本难以估量,且传统体制难以形成具有针对性、规范性的核算体制与机制,所以这两项成本没有被反映出来.这就需要我国政府在成本核算范围方面进行改革,再进行试点实践,对这两项成本进行有效的反映与控制.
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(四)不能全面准确反映政府的负债情况
在收付实现制下,由于政府担保或未决诉讼而造成或有负债以及一些隐性负债没有反映到预算会计的财务报表中.对于隐性负债,陈穗红等学者的观点是,收付实现制反映不出隐性负债,因此会隐藏潜在的财政危机.这些或有负债和隐性负债可能在短期内不会造成太大的影响,但是从长期的角度考虑,这部分负债会加大财政风险,还有可能会造成财政危机.
2014年1月24日,山西省审计厅发布了《山西省政府性债务审计结果》.此次审计发现山西省政府性债务管理存在一些问题：一是市县级政府债务增长较快,年均增长分别为20.73%和33.47%：二是有的地方和行业债务负担较重,个别地区债务率已经超过100%,债务偿还压力较大；三是部分市县政府性债务对土地转让收入有一定程度的依赖；四是部分地方和单位违规融资、违规使用政府性债务资金等.形成的隐形债务往往由于其不确定程度较大而被忽视,如果这些隐形负债转化成确定的负债,将会对财政的可持续性造成冲击,甚至会产生财政危机.
(五)社会保险基金的运行情况不能得到全面反映
现阶段我国社会保险基金的会计核算按照《社会保障基金会计制度》进行,而这一制度独立于预算会计制度之外,预算会计报表不能全面反映社会保险基金的整体运行情况,只是笼统地反映当年财政对基金的拨款支出.
2015年1月23日,人力资源和社会保障部召开新闻发布会,公布一些具体工作情况.人社部新闻发言人李忠在发布会上介绍．2014年社会保险基金总收入合计为39592亿元,同比增长12.3%；基金总支出合计为32977亿元,同比增长18.1%.两部门虽然对基金的收支进行了公布,但是却没有对基金的整体运行情况进行阐述.
三、拓展我国政府会计核算范围的改革设想
(一)引人权责发生制为政府财务报告核算基础
在政府会计改革中引入权责发生制已经成为一种共识,各国应当根据本国的实际情况,适当的引人权责发生制.美国财政部预决算报告采用的是收付实现制,论文范文政府财务报告采用的是权责发生制,这种模式称为修正的权责发生制；澳大利亚政府预决算报告和政府财务报告都采用权责发生制,这种模式称为完全的权责发生制；荷兰在各政府部门采用权责发生制,在预算编制和政府财务报告中仍然采用收付实现制.
预算会计和政府会计存在较大的差异性,对现行预算会计体系进行彻底性改革,使其彻底转变为政府会计体系,难度较大且不是最好的选择.对我国而言,笔者认为最好的方法应当是保留预算会计体系,同时建立真正意义上的以权责发生制为基础的政府会计体系.在改革的初期,使两个独立的系统共同发挥作用,之后再根据国家的实际情况考虑是否用政府会计体系逐步代替预算会计体系.现阶段我国预算会计系统的预决算报告仍有其存在的必要,但改革又是一种必然的趋势,权责发生制的引入是政府会计改革的重要内容,也是改革的首要内容.改革进程中,引入权责发生制的范围和程度需要进行合理的把握,需要合理借鉴国际经验,需要立足我国的政治经济环境来进行全方位的考虑.
(二)拓展政府会计核算范围
1.设置适合现行体制的基本建设资金科目
笔者认为,若要把基建资金核算纳入政府会计核算体系中,就应当设置相应的会计科目对基建资金进行核算.
在现行体制下,可以单独设置“基建收入”“基建支出”“基建结余”一级科目,根据项目的差别设置二级科目,专门用于核算基本建设资金的收支和结转.对于“基建支出”,可以分别设置“房屋建筑物建造”“交通工具购置”“办公用品购置”“专用设备购置”“大型修缮”“其他基本建设支出”等二级核算科目,对购置、建造和安装等基建项目进行核算.年终结账时,所有的基建项目分为已完工项目的和未完工项目.对于未完工项目,不对其进行结转,“基建收入”科目余额表示尚未完工项目对应的拨入款.对于已完工的项目则和未完工项目不同,应当对其进行结转,转入“基建结余”科目的贷方,并对已经建成的相关资产进行记录.
2.对固定资产的核算进行细化
固定资产的分类、初始计量、折旧以及报废清理都会耗费人力物力,增加成本,但是对于固定资产的核算必须进行细化.折旧问题是固定资产核算中很重要的一部分.传统观念认为,政府部门利用公共资源提供产品和服务,属于非营利性质,不需要核算其成本,因此政府的固定资产也就不需要计提折旧论文范文；但是一种新的观念似乎成为了各国的共识,即核算政府提供的产品或服务的成本,有利于政府的绩效管理,可以提高政府的管理效率和管理水平,所以应当对固定资产计提折旧.在改革的前期,应当重新制定固定资产的确认标准,对固定资产进行分类,确定计量和折旧的方法；在改革的后期,才可以逐步开展固定资产的折旧工作.
除固定资产之外,需要重新核算水利、道路交通的价值,并对其使用情况进行评估；文化遗产、土地资源以及诸多无形资产,其价值不能被准确计量,所以无法在财务报表中列示.这类资产可以暂时在财务报表的附注说明中列示,加强信息使用者的了解.
3.把政府生态成本、机会成本引入政府成本论文范文核算
生态成本包括三个方面,分别是维护生态环境支出、治理生态环境支出和生态环境破坏造成的损失.首先是维护生态环境支出,从维护的含义来讲,此时作为核算对象的生态环境尚未遭到破坏,但是不排除受到一定程度破坏的可能,所以需要有针对性的进行维护；其次是治理生态环境支出,此时作为核算对象的生态环境已经遭受一定程度的破坏,需要政府投入资金开展治理活动；最后是生态环境破坏造成的损失,此部分类似于一种隐性成本,虽然不是直接的支出,但是会对经济发展造成损失,对社会生活产生影响.
对于生态成本的核算,笔者认为,可以根据环境部门公布的数据以及实际考察得到的数据进行明细核算,设立“生态成本”一级科目,并设立“维护生态环境支出”、“治理生态环境支出”和“生态环境破坏造成的损失”二级科目.
机会成本的核算与政府决策的相关性很高,决策的正确与否会对经济发展产生影响.笔者建议有关部门及时公布决策信息,包含不同方案选择时的机会成本,便于专家学者以及社会公众及时了解政府的决策.
对于生态成本和机会成本,这两种成本往往是难以估量的,而且与传统的成本核算相差甚远,但是其重要性程度却是在增加,所以笔者认为,有关部门应当将这两项成本纳入成本核算.
4.全面核算政府负债,重视隐性负债的核算
我国政府主要的隐性负债包括政府担保的各种借款、国债的未来还本付息负担等.这部分隐性负债没有在收付实现制下得到确认,没有在财务报表中列示或者在附注中予以披露.在企业会计中,这部分隐性负债和或有负债也无法计量,只在财务报表附注中进行披露.
隐性负债因为其确定性程度低而往往受到忽略,但是隐性负债的存在会给政府带来不同程度的财政风险.笔者认为,最先应当做出改变的是核算基础,对于负债的核算更应当引入权责发生制.其次,应当将隐性负债单独列示在政府资产负债表中,以便于有关部门判断隐性负债的可控性,把握隐性负债的比例,避免财政危机的发生.
5.全面反映社保基金的运行状况
社会保险基金主要包含五类,分别是基本养老保险基金、基本医疗保险基金、工伤保险基金、失业保险基金和生育保险基金.现行的核算体系只能反映财政对基金的拨款支出,不能反映社保基金的整体运行状况.改革需要循序渐进,短期内做出较大变动的可行性是较低的.所以笔者认为,现阶段应当先将社保基金的运行状况在财务报表附注中反映出来,包括各类社保基金的具体金额以及具体的使用途径.
(三)加强政府财务报告的信息披露
首先,增加政府财务信息披露的力度,把资产负债表纳入政府财务报告体系.全面准确的反映政府资产和负债的增减变动情况,使得政府财务报告的信息披露向着准确全面的方向发展,提高政府的管理水平和管理效率.
其次,现阶段我国的政府会计财务报告缺乏具有注释和分析的财务报告附注说明,需要在财务报告中增加这样的附注说明,例如政府受托责任履行情况的说明等等,方便信息使用者更好地解读政府财务报告.
作者简介：
周成彦,男,江苏建湖人,盐城师范学院商学院会计系,副教授,研究方向：财务会计；
谷雨龙,男,江苏盐城人,盐城师范学院会计专业学生.
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