《上市公司利用资产减值粉饰利润与防范》
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[提要] 资产减值准则规定,资产发生减值,就需要确认资产减值损失,但这一要求却被某些企业管理者用来作为粉饰利润的工具.本文分析上市公司利用资产减值粉饰利润的几种方式,并结合案例进行分析,找出粉饰利润动机的原因,提出通过综合方式防范上市公司利用资产减值粉饰利润的策略.
关键词：资产减值;粉饰利润;上市公司
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2020年4月26日
一、引言
计提减值准备体现了会计信息的谨慎性原则.在具体实务操作中,一般按以下两个步骤评估一项资产是否存在减值：首先,评估一项资产是否存在减值迹象;其次,比较账面价值和预计未来流量现值、公允价值减去处置费用净额较高者,如果账面价值小于较高者,说明资产不存在减值,反之则存在.
虽然资产减值准则的制定是为了提高会计信息质量,改变利用准备转回而迅速改善财务状况,增加经营业绩,从而使会计报表能如实反映企业盈利情况.不过一些上市企业却利用资产减值准则来粉饰企业利润,以达到美化企业财务报表的目的.如何防范上市公司利用资产减值来粉饰企业利润,提高会计信息质量,值得理论界和实操者去思考的一个重要课题.
二、利用资产减值粉饰利润的方式
资产减值准则规定,企业应当根据每一项资产的实际情况合理计提减值准备,但不能计提秘密准备.企业一些管理者出于某种需要,利用资产减值来粉饰企业利润.主要表现在：
（一）利用应收款项坏账账期粉饰利润.资产减值准则规定,企业应根据不同的期限设定不同计提比例,一般坏账期限短计提比例低,期限长计提比例高.一般情况下,一年期计提比例是1%,二年期计提比例是2%,三到五年计提比例是5%.
一些企业通过操纵坏账计提的期限来粉饰企业的利润.如企业当年利润低于预期,就会通过降低账期的方式来减小计提比例.一般会在会计年度结束之前,利用资金转圈的方式,把二年期以上的应收款项变成一年期应收款项,这样可以大幅度地减少坏账计提的金额,从而变相增加了企业的利润,达到粉饰报表的目的.通过下面例子来进行说明：
如A企业应收关联企业B企业的其他应收款30,000万元,账期两年.根据要求计提坏账准备为30000×2%等于600万元.A企业在12月份和B企业协商,通过资金转圈的方式,把账期从两年变成一年期,这样计提坏账准备就变化30000×1%等于300万元.通过资金转圈的操作,就使企业少计提坏账300万元,增加企业净利润225万元.
除了利用账期来粉饰利润外,一些企业也会利用是否全额计提坏账的方法来粉饰利润.在企业当年利润较高,企业的管理者想通过降低当年利润变相增加未来年份的利润,就会采取加大坏账计提的方式.对一些认为未来年份很可能不能收回的应收款项在本年度全额计提坏账.达到了降低当年利润变相增加以后年度利润的目的.在企业当年盈利不理想的年份,对一些很可能收不回的账款,通过各种途径包装,造成可以收回的假象,从而可以不全额计提坏账而实现增加利润的目的.
（二）利用商誉减值粉饰利润.企业合并形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试.商誉的价值判断非常复杂,通常单项资产的减值测试就比较复杂和不精确,商誉是和一系列资产或资产组结合起来进行减值测试,许多资产和资产组减值测试就会变得更复杂和更不精确.这就给企业的管理者利用商誉减值来粉饰利润留下了空间.
上市公司利用商誉减值来粉饰利润的方法主要有以下几种：一是在业绩较差年份,通过一次计提大额商誉减值准备,在一个会计年度内把业绩做成最低,为以后年度业绩增长甚至大幅度增长打下基础.二是在业绩较好的年份,通过计提商誉减值来降低利润增加率,使企业保持平稳发展状态.三是在业绩增加压力较大的年份,通过少计或不计商誉减值的方法来增加企业的利润.
根据中国证券报报道,在已公布业绩的2019年上市公司中,有360家上市公司对此前预告的业绩进行了修正,期中86家修正后甚至出现业绩大幅度下滑的情况,有些公司从盈利变成了亏损,主要原因是大额计提商誉及资产减值准备.计提商誉减值准备的金额有的公司多达60多亿元,造成上市公司当年利润极大亏损,有的公司因为商誉计提减值而造成的亏损把上市以来所有年份的利润之和都亏损完毕.
这些上市公司因商誉计提而业绩暴雷,被券商研究机构、评级机构下调评级,造成了一些上市公司股价大幅的下跌,给购买这些上市公司股票的投资者造成了很大的伤害.如众泰汽车2020年1月21日公布计商誉减值超60亿元,当天股市开盘大跌8.33%,股价跌成了近两个月来的最低点,在随后的几个交易日股价继续下跌.中国证监会就向众泰汽车发关注函：“是否通过计提大额商誉减值调节利润?”
（三）利用存货跌价准备粉饰利润.资产减值准则规定,存货跌价准备应按单个存货项目计提.以下两种情况可以不按照单个存货计提：一是存货具有类似用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关,且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货,可以合并计提.二是存货的数量繁多、单价又低,可以按存货类别计量成本与可变现净值.究竟按单项、按产品系列还是按类别计提跌价准备,企业有较大的选择弹性.
存货跌价准备的计提主要标准是成本和可变现净值孰低原则.可变现净值的确定受多种因素影响,如季节因素、地理区域、不同的供求情况等,因此具有一定的不确定性.特别在市场经济还不太健全的当前,不管是企业还是审计师都难以凭客观计量和一定的标准作为依据,为资产确定一个合理的可变现净值,从而给企业利用计提存贷跌价准备来粉饰企业利润提供了可操作的空间.在企业盈利较好年度,可以计提较多的存货跌价准备.一方面可使企业本年度相比以前年度保持一个较为理想的增长率;另一方面為企业以后年度盈利作铺垫.反之,在企业盈利不佳的年度,可以少提或不提存货跌价准备,从而可以增加企业当年的利润.因此,通过存货跌价准备的计提,可以实现企业粉饰盈利的目的,给投资者造成一个企业稳定增长的假象.
三、防止上市公司利用资产减值操纵利润的建议
（一）加强监管的前置性和权威性.当前我国对资产减值的监管基本上是事后监管,前置性不足,这就为后期粉饰业绩埋下伏笔.如商誉准备计提给企业业绩造成“暴雷”,如能将监管前置,在形成商誉时就进行监管,就会减少企业业绩“暴雷”风险.
要充分发挥监管部门监管的权威性和会计师事务所审计的独立性.由于我国目前监管部门法律责任的威慑效果低,从而造成了一些企业认为违法成本不高.以前制定的处罚措施和力度已与当前发展现状不相匹配,监管部门应及时修订完善相关法律法规,加大对企业会计选择权的监管力度,对通过会计手段的行为零容忍,以维护法律法规的尊严.当前,上市公司会计师事务所选定都由上市公司自己决定,并且更换会计师事务所也是比较容易,同时会计师事务所收费的高低也是和上市公司讨价还价的结果,这些的存在就降低了会计师事务所审计独立性.建议上市公司会计师事务所的选择由监管机构通过符合条件的会计师事务所数据库随机选择产生,并制定合理的收费标准,从而提高会计师事务所的独立性,使其真正承担起“经济”的职能.通过注册会计師客观的独立审计,能够起到遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵的目的.
（二）完善资产减值准则,增加确定性和可操作性.资产减值准则虽然通过修改在不断完善,但当前还是存在一些缺陷.判断一项资产是否存在减值,主要看可收回金额是否低于账面价值.可收回金额的确定有公允价值、未来流量现值等方法,这些方法都带有一定的主观性,需要依靠经验判断和职业判断.当前我国市场济发展不充分,公司治理结构存在缺陷,会计准则不完善、不完备的情况下,企业会计人员的专业判断范围权限应谨慎地确定,企业选择会计政策的权力应谨慎地赋予.同时,应增加上市公司计提资产减值比率的控制,在一定范围内企业可以自主决定,超过一定比率要经过监管部门的审批,从而增加准则确定性和可操作性.
（三）加强会计人员职业教育,提高企业管理规范.计提资产减值准备要求财务人员具备一定的经验积累和职业判断能力,从而才能估计和充分认识经济环境和市场环境的不确定性,才能保证会计信息的真实、可靠.因此,要加强对会计人员的职业教育,培育会计人员职业判断能力,使其具备较高专业技能和良好的职业道德,从而提高会计人员对谨慎性原则理解和把握.在对不确定性的事项进行恰当估计和判断时,从实际出发科学把控,避免主观随意性,也不受外界因素和压力影响,对一项资产是否减值做出客观、公正判断.
企业应该根据新准则以及其他制度要求,制定计提资产减值准备的会计政策与计提方法,明确提取减值准备核准级次以及实施检查和计算的部门,保证会计报表日可以如实反映资产的状况和企业真实的盈利水平.
四、总结
一些上市公司的管理者通过计提资产减值准备来粉饰利润,给投资者、社会造成了很坏的影响和损失.这就需要监管部门、会计从业者通过综合手段来堵住这一漏洞.不断完善会计准则,从制度上堵住可操作的空间.加强对会计从业人员和企业管理人员的职业道德素质教育,提高遵纪守法的意识.加强对事前、事中、事后的监督,加大违法处理力度,对违法者零容忍.通过各种方式共同作用,才能效防范上市公司利用资产减值粉饰利润.
主要参考文献：
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资产减值和利润引用文献:
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