《注册会计师执业环境和审计质量》
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【摘 要】 近年来,注册会计师在上市公司审计中受审计风险增大、自身能力不足、外部环境制约等因素的影响,导致审计失败案例不断发生.文章通过分析上述因素在注册会计师执业过程中的表象,提出从完善上市公司审计关系委托,增强注册会计师独立性;加强对上市公司的惩处,遏制上市公司行为;加强注册会计师行业建设等方面着手,标本兼治,提升上市公司审计质量,避免审计失败的发生.
【关键词】 上市公司; 审计质量; 独立性; 财务; 行业发展
【中图分类号】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2020）04-0033-04
近年来,审计失败案例不断增加,注册会计师面临空前的信任危机,整个行业感受到很大的压力.为此,2019年8月,财政部召开提升会计师事务所审计质量座谈会,会议分析了当前会计师事务所审计质量面临的形势与存在的问题,指出注册会计师行业面临审计风险增大、自身能力不足、外部环境制约等问题和挑战,需要引起高度重视;强调提高审计质量是维护市场经济秩序,实现高质量发展的必然要求;要求注册会计师行业深入贯彻总书记关于增强会计审计机构自律性、公正性和专业化水平的重要指示精神,提高政治站位,牢记人民重托,坚持质量导向,树立风险意识,加强诚信建设,强化风险管理,不断提高审计服务质量和服务水平.2019年9月18日,中注协按照《注册会计师诚信宣誓办法》,组织全行业集中开展了一次诚信教育活动,全国9 000余家会计师事务所负责人、注册会计师及助理约1.65万人郑重宣誓：自觉遵守国家法律法规,恪守职业道德规范,严格执行执业准则;树立诚信意识,保持良好执业行为,维护行业形象;牢记社会责任,保证服务质量,维护公众利益.愿与行业同仁一道,为维护社会经济秩序,促进行业健康发展贡献自己的力量.
注册会计师行业面对社会质疑开展的行业自救活动,远远不能解决“审计失败”的问题.正如提升会计师事务所审计质量座谈会上提出的,注册会计师行业面临“审计风险增大、自身能力不足、外部环境制约”的问题,是本文探讨的引起“审计失败”的主要因素.
一、注册会计师在上市公司审计关系形成中丧失了独立性
上市公司审计关系是基于公司的所有权与经营权分离,公司的所有者为了保护自己的权益,厘清经营者的经济责任,委托独立的审计机构对公司的经营状况进行鉴证而形成的,因而,上市公司委托审计的主体应当是公司的股东.
在我国,很多上市公司的控股股东或者实际控制人同时是上市公司的高级管理人员,由控股股东委托审计机构,不能达到独立审计对管理层的监督作用,其余股权又非常分散,带来了操作上的难度.
为了规范上市公司治理,避免实际控制人或者控股股东委派的管理层主导审计机构选聘,中国证监会颁布了《上市公司治理准则》,其中要求上市公司董事会设立审计委员会,审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人.审计委员会职责包括监督和评价外部审计工作,提请聘任或更换外部审计机构,审核公司的财务信息及其披露等.独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务,并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事,由上市公司董事会、监事会、单独或者合并持有上市公司已发行股份1%以上的股东提名,并经股东大会选举决定.鼓励机构投资者推荐董事人选,监督其履职,在上市公司治理中发挥积极作用.根据中国证监会《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》,独立董事应当“按照相关法律法规、本指导意见和公司章程的要求,认真履行职责,维护公司整体利益,尤其要关注中小股东的合法权益不受损害.独立董事应当独立履行职责,不受上市公司主要股东、实际控制人,或者其他与上市公司存在利害关系的单位或个人的影响”.
根据相关制度规定,外部审计机构是由独立董事占多數且为召集人的审计委员会提出聘任,经董事会和股东大会批准.这样的决策程序是为了保持外部审计机构与上市公司管理层的独立性.
独立性要求注册会计师与上市公司不存在任何利益关系,且在审计过程中保持的公正的态度,发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力.但是在实际操作中,相当多数上市公司审计机构的聘任和更换是由管理层决定的,这一点首先违背了注册会计师要在形式上独立的要求,另外,这样聘任审计机构的方式对注册会计师保持实质上的独立产生了压力.在长期的审计过程中,注册会计师与管理层难免达成亲密关系,使得“不依赖”“不屈从”变成双方的默契,否则,为什么会有注册会计师带着上市公司这个“客户”游走于不同的会计师事务所.
二、上市公司是审计失败的诱因
注册会计师与上市公司管理层应该有共同的责任,就是将上市公司真实的经营状况和财务信息呈现给社会公众,这是作为受托者的道德底线.这种共同的责任区分为会计责任和审计责任.会计责任是上市公司管理层的责任,包括三个层次：一是上市公司的所有交易和事项是真实的,并且得到完整记录;二是在记录这些交易和事项时遵循会计准则,选择和运用了恰当的会计处理方法;三是建立健全内部控制制度,保证财产的安全与完整.审计责任是注册会计师的责任,包括：一是注册会计师的审计范围是上市公司管理层编制的财务报表;二是注册会计师依照有关法律、行政法规及审计准则的规定执行审计;三是注册会计师对出具的审计报告负责.简单来说,上市公司管理层按会计准则编制财务报表,注册会计师通过执行审计程序鉴定管理层编制的财务报表如其所述,符合准则.
由于错综复杂的利益关系,上市公司管理层会触犯道德底线,对财务报表进行虚假陈述.2016年以来,中国证监会对会计师事务所的15起处罚案例中,有3起是因为资产重组,对重组资产进行虚假陈述;有3起是IPO审计,对申报财务数据进行虚假陈述;有9起是经营失败,为避免退市对财务数据进行虚假陈述.2019年,康美药业虽然金额巨大,却在调整报表后没有连续三年亏损,可见康美药业原因有了新的目的.
上市公司的控股股东及其关联方在资金面临短缺的情况下,最可能利用控制上市公司的便利条件,挤占、挪用上市公司资金,或者通过上市公司财务,提升上市公司市值,再用股权质押、出售股权等行为套现,以弥补其他公司资金不足的局面,期盼渡过难关,这就是“通过违规担保或非经营性资金占用等多种形式侵占上市公司利益”行为越来越多的原因.注册会计师没有敏锐地抓住新问题对上市公司影响的持续性和后果的严重性,在风险导向审计思维中,对风险认识不足,对上市公司五花八门的手段准备不足,导致审计失败.
(二)本土会计师事务所整体实力不强,难以抵抗利益诱惑
2018年,国内会计师事务所营业总收入1 014.8亿元,合147.5亿美元,“四大”全球业务收入为1 482亿美元,其中德勤432亿美元,普华永道413亿美元,安永348亿美元,毕马威290亿美元,中国注册会计师全行业收入占“四大”全球收入的9.95%.“四大”在中国的业务合计168.97亿元人民币,占全行业收入的16.65%,合伙人共654人,人均业务收入2 583.57万元,注册会计师总人数4 132人,人均业务收入408.92万元,从业人员总人数27 466人,人均业务收入61.52万元.不含“四大”的具有证券业资格的其他36家会计师事务所业务总收入295.07亿元,合伙人共3 144人,人均业务收入938.52万元,注册会计师总人数25 273人,人均业务收入116.75万元,从业总人数合计80 052人,人均业务收入36.86万元,其中,有6家合伙人人均业务收入少于500万元,最少的309.16万元,对应的注册会计师人均业务收入54.15万元,从业人员人均业务收入24.37万元.从从业人员人均业务收入看,瑞华32.06万元,致同30.82万元,信永中和26.15万元,本土会计师事务所在所有效益指标与“四大”呈现明显差距,本土会计师事务所经营效益之差令人吃惊,扣除各项成本费用,所剩无几.注册会计师与上市公司的审计关系中,注册会计师固然扮演着“经济”“看门狗”的角色,但审计关系首先是商业关系,处在解决生存阶段的注册会计师有时候很难拒绝一单业务,能多接一单业务,就能使效益高一些,何况,中国上市公司对注册会计师而言也是供给不足,没有上市公司业务的合伙人还很多.
(三)审计程序越来越复杂,对注册会计师要求高
上市公司行为的系统性、隐蔽性使得注册会计师发现行为更加困难,不得不在审计工作中努力“穷尽一切手段”,从多个角度来核实数据的真实性,对注册会计师的专业能力提出了更高的要求.比如对收入执行的审计程序中,要向上市公司的购货方函证采购额和期末欠款额,甚至对购货方进行现场访谈,由于上市公司与购货方在长期合作中形成了超越商业范围的关系,使得双方串通很容易,因此注册会计师的函证或访谈变成程序而已,起不了任何证据的效果,注册会计师不得不执行更多的审计程序,比如核查公司的产量复核销量,核查公司的运费、运量与销量的匹配度,核查公司销货款的收回情况、通过与生产工人、库管员的似乎不经意的谈话了解生产状况等,竭尽所能、殚精竭虑地去发现上市公司的蛛丝马迹.
(四)注册会计师行业人才流失严重,影响审计质量
注册会计师行业是铁打的合伙人,流水的兵.人员流失严重是行业面临的重大问题,无论注册会计师还是审计助理,流动性都非常大,会计师事务所是人才的摇篮,长成了就走了.注册会计师工作很辛苦,经常出差,没有时间照顾家庭,工作之余,还要不断学习,这些都给注册会计师很大的压力,加之在事务所内部缺乏上升通道,薪酬边际逐渐减少等都是人才流失的原因.
有些企业经过简单的培训就能上岗,但注册会计师行业的人才培养是一个长期的过程,不仅仅需要不断地学习,更需要审计项目中的历练,不同性质的项目历炼出不同的职业素养,经过长期培养,才能成为熟练工.熟练工不仅仅是做底稿快,更重要的是能够很快地熟悉工作,抓住问题并且不断深入挖掘问题的实质,从而解决问题.熟练工能够提高工作效率,保证审计质量.但是,由于人才流动性强,处在工作一线的经常有很多的新员工,对新员工的辅导牵扯了注册会计师很大的精力,其间稍有懈怠就可能出现审计风险.
四、建议
第一,上市公司的股东要注重行使推荐董事、监事的权力,以独立董事为多数的且为召集人的审计委员会要切实履行自己的职责,将聘任和更换审计机构的权力还给股东,尤其是中小投资者,这样才能在委托审计机构的环节保持审计机构与管理层的独立性,为注册会计师公平公正执业奠定基础.注册会计师也愿意在审计关系形成过程中实现独立性,避免审计过程中造成不必要的干扰,影响审计结果.
第二,对于上市公司的行为,一方面上市公司的监管部门和人民法院应当敞开中小投资者、维权渠道,另一方面要加强对上市公司实际控制人、責任人的打击力度,增强对上市公司的震慑作用.注册会计师乐见对主体的强监管和严惩,只有这样才能有效遏制行为,也能从根源上保护中小投资者的利益,保护注册会计师.
第三,一方面要努力提高注册会计师行业社会地位,使责任与尊严匹配;另一方面,要加大行业整合力度,提高注册会计师在市场主体中的谈判能力,提高注册会计师劳动效率,使责任与收益匹配.只有增强行业的竞争力,才能赢得更高的效益,才能进行软硬件的建设和强化,才能够留住人才,保证执业质量.
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